يراد بتنفيذ القانون الضريبي: وضع النصوص القانونية التي سنتها السلطة التشريعية في مجال الضرائب حيز التطبيق، وللسلطة التنفيذية في سبيل تحقيق ذلك استعمال الوسائل التي أجازت لها معظم الدساتير استعمالها (1) ، متمثلة بإصدار (الأنظمة والتعليمات)، أو القرارات الفردية ومن الأمثلة على ذلك ما نص عليه الدستور المصري، لسنة 2014، والذي جاء فيه، يصدر مجلس الوزراء اللوائح اللازمة لتنفيذ القوانين بما ليس فيه تعطيل، أو تعديل، أو الاعفاء من تنفيذها، وله ان يفوض غيره في اصدارها، إلا اذا حدد القانون من يصدر اللوائح اللازمة لتنفيذه (2).
وكذلك ما نَصَّ عليه الدستور الفرنسي لسنة 1958 في المادة (21) منه، والتي منحت رئيس مجلس الوزراء اختصاص اصدار اللوائح التنفيذية، إذ نصت على ان يتولى رئيس مجلس الوزراء توجيه اعمال الحكومة، ويكون مسؤولاً عن الدفاع الوطني ويضمن تنفيذ التشريعات، وبمقتضى احكام المادة (13) سيكون لديه صلاحية سن اللوائح وان يصدر التعيينات في الوظائف المدنية والعسكرية...(3) .
والذي يتضح من نص هذه المادة ان الدستور الفرنسي منح السلطة التنفيذية اختصاص تطبيق القوانين ومن ضمنها الضريبية، وهو ما أكدته محكمه النقض الفرنسية في احد احكامها وذهبت الى القول ان من بين الاختصاصات المناطة بالسلطة التنفيذية هو القيام بتنفيذ هذا القانون، وهو ما يتحقق بطبيعة الحال من خلال اللوائح التنفيذية، التي تصدرها الحكومة لتنفيذ القانون الضريبي (4)، خاصة اذا ما اخذنا بنظر الاعتبار المادة (37) من الدستور الفرنسي، والتي نصت على ان المسائل الأخرى، بخلاف التي تدخل في مجال التشريع تختص به اللائحة (5).
أما الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ، فانّه أطلق على الأدوات التي تملكها السلطة التنفيذية تسمية الأنظمة والتعليمات، والقرارات، وجعل اصدارها من اختصاص مجلس الوزراء بهدف تنفيذ القوانين، وهو ما أكدته المادة (80) اذ نصت على أن: " يمارس مجلس الوزراء الصلاحيات الآتية... ثالثاً اصدار الأنظمة والتعليمات والقرارات بهدف تنفيذ القوانين... (6). وعند التمعن بالنص، نجد أن المشرع الدستوري العراقي، جعل تنفيذ القوانين ومن ضمنها القوانين الضريبية من اختصاص مجلس الوزراء سواء كان الأمر مرتبطاً بفرض الضريبة أو جبايتها، أو تعديلها أو الاعفاء منها، إذ تتولى الحكومة وحدها تنفيذها عن طريق اجهزتها الإدارية المختصة بالشؤون الضريبية، ووسائلها التي تملكها، وهي اصدار القرارات الإدارية العامة والفردية (7)، ويمكن بيان ذلك على النحو الآتي:
أولاً: تنفيذ القوانين الضريبية عن طريق إصدار قرارات إدارية عامة:
ونبين في هذه الفقرة مفهوم القرارات الإدارية العامة، وحدود السلطة التنفيذية في اصدارها، وكما يأتي:
1- مفهوم القرارات الإدارية العامة:
يقصد بالقرارات العامة هي: الاعمال التي تصدرها الأجهزة الإدارية المختلفة، والتي تشتمل على قواعد تتصف بالعمومية والتجريد، ويتم تطبيقها على عدد غير محدد من الاشخاص أو الحالات متى ما توافرت الاحكام أو الشروط اللازمة لتطبيقها (8).
والجدير بالذكر أن مفهوم القرارات العامة، هي: القرارات التي تصدر من السلطة التنفيذية، والتي تضمنت الأنظمة والتعليمات التي يطلق عليها وصف التشريعات الفرعية (9)، ويراد بالأنظمة القرارات التنظيمية التي تصدرها أعلى سلطة ادارية تنفيذية في العراق، وهي مجلس الوزراء بغية تنفيذ القوانين الضريبية، وتكون في مرتبة أعلى من التعليمات (10).
اما التعليمات فهي كذلك، تُعد قرارات تنظيمية، تصدر عن الوزير، استناداً الى الاختصاصات الممنوحة له، أو أي جهة رسمية اخرى وفي مجال الضرائب، فهي تصدر من وزير المالية، بهدف وضع التفصيلات اللازمة لتسهيل تنفيذ القانون الضريبي، فهي لا ترتب أثراً في المراكز القانونية المكلفين (11).
وأكد المشرع الضريبي على حق السلطة التنفيذية، في اصدار الأنظمة والتعليمات عن طريق النص عليها، في القوانين الضريبية العراقية، وذلك لتسهيل تنفيذ القوانين، ومنها: قانون ضريبة الدخل، وقانون ضريبة العرصات (12) ، وكذلك ما نصت عليه المادة (8) من قانون ضريبة الدخل المصري رقم (91) لسنة 2005 ، والتي اكدت على اختصاص السلطة التنفيذية بإصدار اللوائح اللازمة لتنفيذ القانون الضريبي من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية (13).
2- حدود السلطة التنفيذية في اصدار القرارات الإدارية العامة:
حسب ما بينا بأن السلطة التنفيذية تملك الحق في اصدار الأنظمة والتعليمات التي تمكنها من اداء المهمة الموكلة اليها، بموجب الدستور ألا وهي تنفيذ القوانين، إلا أن هذه السلطة يجب ان تلتزم عند اصدارها بحدود وضوابط معينة، لا يجوز لها تجاوزها وتلك الحدود هي:
أ - ينبغي أن يقتصر دور تلك الأنظمة والتعليمات على وضع الاحكام التفصيلية، الخاصة بتنفيذ قانون الضرائب، ولا يجوز لها اضافة أي احكام جديدة اليه، وإلا عُدَّت انظمة مكملة، وليست تنفيذية، ومن ناحية اخرى يجب أن لا تتعارض هذه الأنظمة والتعليمات مع القوانين الاعلى منها مرتبة، وإلا فأنّها ستكون عرضة للطعن بعدم مشروعيتها امام محكمة القضاء الاداري(14).
ب- يجب ان لا يترتب عليها تعديل القوانين الضريبية، أو أيقاف تنفيذها، أو تعطيلها، أو فرض ضرائب جديدة، أي لا يجوز لتلك القرارات العامة إنشاء مراكز قانونية جديدة، اذ ان مهمتها تقتصر على تسهيل تنفيذ مبدأ قانونية الضريبة، لا أن تخلق أحكاماً جديدة، وإلا وصفت بعدم الدستورية، مما يجوز الطعن بها امام المحكمة الاتحادية العليا، حسب نص المادة (93) من الدستور، كونها قرارات وصفت بعدم الدستورية لخروجها عن الحدود الدستورية المقررة لها (15).
ثانياً: تنفيذ القوانين الضريبية عن طريق اصدار قرارات إدارية فردية:
سنبين في هذه النقطة مفهوم القرارات الإدارية الفردية، وتمييزها عن القرارات الإدارية العامة، وعلى النحو الآتي:
1- مفهوم القرارات الإدارية الفردية
يقصد بالقرارات الإدارية الفردية تلك الأعمال التي تصدر عن السلطة الإدارية المختصة، والتي تخاطب فيها شخصاً معيناً، أو اشخاص محددين بذواتهم، وتنطبق على حالات معينة وتنقضي بمجرد تنفيذها (16)، ويجدر القول إن الإدارة وهي في خضم اصدارها للقرارات الإدارية الفردية، لا تعمد الى إنشاء قاعدة ضريبية جديدة، وإنما تطبق قاعدة ضريبية صدرت سابقاً(17).
وتعد تلك القرارات المرحلة النهائية، لتطبيق احكام القانون الضريبي على المكلف بدفع الضريبة، سواء كان نتيجة دخل حصل عليه، أو نشاط زاوله، أو تصرف مارسه. فلا يمكن فرض ضريبة على شخص من دون تدخل الإدارة الضريبية، وذلك عن طريق اصدار قرارات ادارية فردية، ومن الأمثلة عليها في قانون ضريبة الدخل: قيام الإدارة الضريبية ابتداء تحديد الشخص الخاضع للضريبة قانوناً، وكذلك تحديد مصدر دخله، أو وعاء الضريبة،ومن ثُمَّ تقدر ذلك الوعاء، وكذلك تحدد حجم السماحات والتنزيلات، والخسائر، بعد ذلك تقوم بتطبيق السعر الضريبي، الذي نص عليه القانون  (18).
2- تمييز القرارات الإدارية الضريبية العامة من القرارات الإدارية الضريبية الفردية:
على الرغم من أن كل من القرارات الإدارية العامة والفردية تعدان اعمال ادارية تصدر عن جهة ادارية واحدة هي السلطة التنفيذية إلا انه اختلافاً يوجد بينهما، وسنوضحه بالاتي:
الاختلاف الأول: تختلف القرارات الإدارية العامة عن الفردية من الناحية الموضوعية فالقرارات الإدارية العامة تسمو على القرارات الفردية في التدرج القانوني، كونها تشبه التشريع، لأنها تنطوي على قواعد تتصف بالعمومية والتجريد، وتطبق على عدد غير محدد من الاشخاص، ويقتصر دورها على وضع الاحكام التفصيلية اللازمة لتطبيق القانون الضريبي، فلا يجوز لها إنشاء مراكز قانونية جديدة، أو تعديلها، اما القرار الفردي فانه يطبق على حالات محددة بذاتها تنقضي بمجرد تطبيقها (19)، ومن التطبيقات العملية على القرارات الإدارية الضريبية العامة هي: التعليمات التي أصدرها وزير المالية العراقي، بشان تسهيل تنفيذ احكام قانون فرض ضريبة دخل على شركات النفط الأجنبية، المتعاقدة في العراق (20).
الاختلاف الثاني: تختلف القرارات الإدارية الضريبية العامة عن الفردية من الناحية الشكلية إذ إن القرار الإداري العام يستلزم إجراءات خاصة لسريانه تجاه المخاطبين به، منها ان يتم نشره لبدء تطبيقه ونفاذه، وعادة ما يكون عن طريق النشر في الجريدة الرسمية، أو أن ينص القانون على طريقة اخرى اما الاجراءات الخاصة بالقرار الفردي فانه يتم عن طريق التبليغ المباشر للمخاطبين به، أو بطريق البريد المسجل باستثناء حالة ما اذا كان القرار الفردي لا يقتصر اثره على المخاطب به، وانما يتعدى الى غيره، ففي هذه الحالة يجوز إتباع إجراءات النشر (21).
الاختلاف الثالث: يختلف القرار الاداري الضريبي العام عن الفردي، بالنسبة للجهة التي يتم الطعن أمامها بهذه القرارات في حالة مخالفتها لمبدأ قانونية الضريبة، فاذا تضمن القرار الاداري العام إشاء ضريبة جديدة، أو الاعفاء منها، أو تعديلها، أو جبايتها، فانه بذلك يكون قد خالف مبدأ دستورياً، ومن ثُمَّ يكون الطعن به امام المحكمة الاتحادية العليا، فيما يخص الأنظمة اما التعليمات فيتم الطعن بها امام محكمة القضاء الاداري وإن كان هناك خلاف في الفقه حول اختصاص المحكمة الاتحادية العليا بالنظر بالطعون الخاصة بها. اما القرارات الفردية فأنها حتى وان انطوت على مخالفة لأحكام الدستور، سواء تضمنت فرض ضريبة جديدة أو تعديلها، أو الاعفاء منها، فانّه يتم الطعن بها امام جهات إدارية خاصة، ذات اختصاص قضائي مثل اللجان الاستئنافية، والهيئة التميزية بالنسبة لضريبة الدخل، وديوان ضريبة العقار بالنسبة لضريبة العقار واللجنة الاعتراضية بالنسبة لضريبة الكمارك (22).
الاختلاف الرابع : سلطة الإدارة الضريبية في الغاء القرارات الإدارية الضريبية العامة، تكون واسعة بحسب ما تقتضيه المصلحة العامة، اما القرارات الضريبية الفردية، فان السلطة الإدارة الضريبية تكون مقيدة، خاصةً عند انشائها حقوق مكتسبة للمخاطبين بها(23).
الاختلاف الخامس: غالباً ما يعلق تطبيق القانون الضريبي على صدور قرار اداري عام، إلا أنه نادر ما يتم تعليق تطبيق القانون الضريبي على صدور قرار فردي ضريبي (24).
______________ 
1- ايمان قاسم هاني الصافي، التنظيم القانوني لمجلس الوزراء في دستور جمهورية العراق لسنة 2005، اطروحة دكتوراه، كلية الحقوق جامعة النهرين 1437 هجري _ 2015 ميلادي  ، ص 196. 
2- المادة 170 للدستور المصري لسنة 2014 المعدل. 
3- المادة 21 من الدستور الفرنسي عام 1958 المعدل.
4- P. Serlooten et o. Debat, Droit fiscal des affaire, 17 eme ed. Dalloz, 2019, p. 19.
5- المادة 37 من الدستور الفرنسي لسنة 1958 المعدل.
6- المادة (80 / ثالثا) من الدستور العراقي لسنة 5 200 النافذ.
7- د. رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019،  ص 75 
8- ماجد راغب الحلو، القرارات الإدارية، دار الجامعة الجديدة، الإسكندرية، 2009، ص 127.
9- رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019،  ص 76. 
10- علي محمد بدير، ومهدي ياسين السلامي، وعصام عبد الوهاب البرزنجي، مبادئ واحكام القانون الاداري العاتك لصناعة الكتب، القاهرة، 1997، ص 453
11- ثامر محمد رخيص العيساوي السلطة التنظيمية للإدارة في مجال تنفيذ القوانين (دراسة مقارنة) اطروحة دكتوراه، كليه القانون، جامعة بابل 2018، ص 34 - 35. 
12- ومن ذلك مثلا ما ورد في المادة 60 من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 13 لسنة 1982 (توضع انظمة تتناول الامور الآتية... 3_ ما يقتضيه تنفيذ احكام هذا القانون). وكذلك نص المادة 34 من قانون ضريبة العقار العراقي رقم 162 لسنة 1959 تأكد (توضع انظمة وتعليمات لتنفيذ احكام القانون)
13- يصدر وزير المالية اللائحة التنفيذية لهذا القانون والقانون المرافق خلال ستة اشهر من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية...)، نشر على الموقع الالكتروني manshurat.org/node. https/ تاريخ الزيارة 20 / 2/ 9،56 2022 ص ،42
14- رائد ناجي احمد، احوال توزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية في ظل الدستور العراقي النافذ لسنة 2005 بحث منشور في مجلة دراسات قانونية، بيت الحكمة، العدد 2017، ص 36 - 37. 
15- احمد يحيى عبد عباس مدى التزام السلطة التنفيذية بمبدأ قانونية الضرائب والرسوم، (دراسة تحليله) رسالة ماجستير مقدمة الى مجلس كلية الامام الاعظم العلوم الاسلامية الجامعة قسم القانون، 2022، ص 67. المادة 93 الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ.
16- سليمان الطماوي النظرية العامة للقرارات الإدارية (دراسة مقارنة) ط 1، 1991 ص 452 
17- فارس عبد الرحيم حاتم، حدود رقابة القضاء الإداري على القرارات التي لها قوة القانون، رسالة ماجستير، كلية القانون الجامعة المستنصرية، 2009، ص 27. 
18- د. رائد ناجي احمد احوال توزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية في ظل الدستور العراقي النافذ لسنة 2005، مصدر سابق، ص 37. 
19- سامي حسن نجم الحمداني، حسين طلال مال الله العزاوي تطور رقابة محكمة القضاء الاداري على القرارات الإدارية في ضوء التعديل الخامس لقانون مجلس شورى الدولة رقم 17 لسنه 2013، بحث منشور في مجلة كلية القانون للعلوم القانونية والسياسية، بلا سنة نشر ، ص 654.
20- تعليمات رقم (5) لسنة 2011 صادرة عن وزارة المالية العراقية لتسهيل تنفيذ احكام قانون فرض ضريبة دخل على شركات النفط الأجنبية المتعاقدة للعمل في العراق رقم 19 لسنة 2010. نقلاً عن الكتاب السنوي للهيئة العامة للضرائب لعام 2011، ص 3_4. 
21- د. سامي حسن نجم الحمداني، مصدر سابق، ص 655 مجموعة القوانين والتعليمات والاعمامات وقرارات اللجنة الفنية وقرارات ديوان ضريبة العقار الصادرة خلال هذه السنة.
22-  د. رائد ناجي احمد الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي، مصدر سابق، ص 81 .
23- ماجد راغب الحلو، القانون الاداري، دار المطبوعات الجامعية، الإسكندرية، 1994، ص 520، ماهر صالح ،علاوي، مبادئ القانون الإداري (دراسة مقارنة) المكتبة القانونية، بغداد ، بلا سنة نشر، ص 168.
24-  ماهر صالح ،علاوي، مبادئ القانون الإداري (دراسة مقارنة) المكتبة القانونية، بغداد ، بلا سنة نشر  ، ص 168.