الفصل السابع
مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط في تخصيص التكلفة غير المباشرة
مقدمة :
يعبر هذا المدخل عن أحد الاتجاهات والمحاولات الحديثة لمعالجة مشكلة توزيع أو تخصيص التكاليف غير المباشرة. وكانت بداية ظهور مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط تحت مسمى "محاسبة الأنشطة"، وعرفت محاسبة الأنشطة على أنها أسلوب للتعرف على التكلفة بصورة أكثر دقة من خلال النظر إلى المنشأة على اعتبارها مجموعة من الأنشطة، وحتى تحقق محاسبة الأنشطة الهدف منها والخاص بالقياس السليم للتكلفة لابد من إتباع مجموعة من الإجراءات المتتابعة التي تحقق في النهاية القياس السليم لوحدة النشاط المراد حساب تكلفتها.
وجدير بالذكر أنه من اللازم قبل بداية تطبيق إجراءات مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط أن يتم الوقوف على مدى تلاءم بيئة التصنيع التي يتم التطبيق عليها مع متطلبات تطبيق هذا المدخل ومدى جدوى تطبيقه.
الإجراءات المتتابعة لتطبيق مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط :
تتحدد إجراءات تطبيق مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط في أربع خطوات أساسية يمكن تناولها على النحو التالي : 
الخطوة الأولى: تحديد مجموعة الأنشطة التي تتم من خلالها العملية الإنتاجية:

 بداية يجب الإشارة الى أن عملية تحديد مجموعة الأنشطة التي تتم من خلالها العملية الإنتاجية لا تنفرد بها إدارة أو قسم التكاليف، وإنما تتم بالتعاون بين الإدارة الفنية (الهندسية) والإدارة المالية، وغالباً ما يسفر هذا التعاون عن تحديد سليم للأنشطة الإنتاجية، الأمر الذي يُمكّن من القياس السليم لتكلفة الأنشطة الإنتاجية أو الصناعية.
إن أولى خطوات تطبيق مدخل المحاسبة عن التكلفة على أساس النشاط تتمثل في تحديد مجموعة الأنشطة التي تتم من خلالها العملية الصناعية أو الإنتاجية. وتبدأ هذه الخطوة بتحديد الأنشطة الجوهرية، وهي تلك الأنشطة ذات التكلفة المرتفعة والتي تمثل جزءاً له أهميته النسبية في هيكل التكلفة الكلية للنشاط الإنتاجي، ثم يلي ذلك تحديد مجموعة الأنشطة الفرعية أو الثانوية التي تنخفض تكلفتها مقارنة بتكلفة الأنشطة الجوهرية، على أن يتم تخصيص وعاء مستقل لحصر تكلفة كل نشاط جوهري أو رئيسي، أما بالنسبة للأنشطة الفرعية فيتم تخصيص وعاء أو وعاءين لحصر تكلفة هذه الأنشطة الفرعية أو الثانوية.
بعد عملية تحديد الأنشطة الرئيسية والفرعية يتم التعاون بين الإدارة الفنية والإدارة المالية في دراسة مدى إمكانية دمج بعض الأنشطة المتجانسة في نشاط واحد، وهنا تجدر الإشارة إلى ما يلي:
أولاً: أنه كلما تم الاستعانة بعدد أكبر من الأوعية التكاليفية المخصصة لاستيعاب بنود التكلفة غير المباشرة، ازدادت احتمالات الحصول على نتائج دقيقة للمخرجات المستمدة من نظام التكاليف، خاصة فيما يتعلق بتكلفة الوحدة. وكلما انخفض عدد الأوعية المخصصة لاستيعاب بنود التكاليف غير المباشرة، تقل احتمالات الحصول
على نتائج دقيقة للمخرجات المستمدة من نظام التكاليف المطبق بالمنشأة. 
ثانياً: أنه كلما تم الاستعانة بعدد أكبر من الأوعية التكاليفية المخصصة لاستيعاب بنود التكلفة غير المباشرة، ازدادت تكلفة تشغيل نظام التكاليف نتيجة زيادة البيانات التي يتم تجميعها وتحليلها وتشغيلها وكلما انخفض عدد الأوعية المخصصة لاستيعاب بنود التكاليف غير المباشرة، تنخفض البيانات التي يتم تجميعها وتحليلها وتشغيلها، وبالتالي تنخفض تكلفة تشغيل نظام التكاليف. 
وأخيراً، تجدر الإشارة إلى أنه لا يوجد تصنيف نمطي للأنشطة يمكن الاعتماد عليه واعتماده في قياس تكلفة الأنشطة بالنسبة لجميع أنواع الصناعات، بل وأكثر من ذلك يمكن القول بأن هناك صعوبة في وجود تصنيف نمطي أو متعارف عليه للأنشطة داخل الصناعة الواحدة يمكن الاعتماد عليه في قياس تكلفة الأنشطة الخاصة بمنشأة معينة، فلكل منشأة أنشطتها الخاصة.
إستناداً على ما سبق يمكن القول بأن لكل منشأة مجموعة الأنشطة التي تزاولها في سبيل إتمام العملية الإنتاجية، ولكل منشأة أنشطة ذات طابع جوهري قد تختلف عن تلك الأنشطة التي تزاولها منشأة أخرى تعمل في نفس مجال الإنتاج.
الخطوة الثانية: قياس تكلفة كل نشاط تبدأ
أولى المهام الحقيقية لقسم (أو إدارة) التكاليف بقياس تكلفة كل نشاط جوهري أو رئيسي على حده، وكذلك قياس تكلفة الأنشطة الفرعية التي تزاولها المنشأة، وغالباً ما يتم تحديد تكلفة كل نشاط عن طريق تخصيص وعاء للتكلفة يستوعب بنود التكلفة التي استنفدت في سبيل تنفيذ هذا النشاط، من تكلفة مواد وتكلفة عمالة وتكلفة خدمات. وفي إطار عملية قياس تكلفة كل نشاط تظهر أهمية التوجيه المحاسبي السليم لبنود التكاليف على الأنشطة المختلفة، فالخطأ في التوجيه المحاسبي يعني خطأ في حساب تكلفة أكثر من نشاط - حيث يتم تضخيم تكلفة نشاط معين على حساب تدني تكلفة نشاط آخر، الأمر الذي يؤدي في النهاية إلى قياس غير سليم للتكلفة. 
وعند قياس تكلفة كل نشاط تجدر الإشارة إلى الجوانب التالية التي تتطلبها عملية نجاح القياس السليم لتكلفة الأنشطة :
• ضرورة أن يتضمن المستند الخاص بإثبات الواقعة المسببة لاستخدام المورد الإنتاجي (بند) التكلفة) ما يفيد كيفية التوجيه المحاسبي لهذا المورد نحو النشاط الذي  استخدم فيه.
• إن إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة لابد وأن يساوي مجموع تكلفة الأوعية المخصصة لاستيعاب تكلفة الأنشطة المختلفة. في صياغة أخرى يمكن القول بأن إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة لن يتأثر بعدد الأوعية المخصصة لاستيعاب بنود هذه التكاليف غير المباشرة، سواء اعتمد النظام على فتح عدد كبير من  الأوعية التكاليفية أو عدد قليل منها. 
• غالباً ما يتأثر تشغيل نظام التكاليف بعدد الأوعية التكاليفية المخصصة لاستيعاب تكلفة الأنشطة، فمن المنطقي وجود علاقة طردية بين تكلفة تشغيل نظام التكاليف وعدد الأوعية المخصصة لاستيعاب بنود التكاليف غير المباشرة. 
• غالباً ما تتضمن تكلفة النشاط نوعين من بنود التكاليف على نفس النمط في تحديد تكلفة كل مركز تكلفة :  
النوع الأول: بنود تكلفة خاصة، وهي تلك التي تحدث وتخص نشاط واحد فقط.
النوع الثاني: بنود تكلفة عامة، وهي تلك التي تحدث وتخص أكثر من نشاط واحد، وعليه يجب توزيع هذه التكلفة العامة على الأنشطة المستفيدة كل بقدر استفادته. الخطوة الثالثة : تحديد محركات (مسببات) تكلفة الأنشطة : 
غالباً ما يؤثر في تحديد تكلفة كل نشاط صعوداً أو هبوطاً عدد من المتغيرات التي تختلف في تأثيرها على تكلفة النشاط، ويطلق على هذه المتغيرات محركات أو مسببات تكلفة النشاط، ونظراً لصعوبة دمج مجموعة المتغيرات المؤثرة على تكلفة النشاط (محركات تكلفة النشاط) في متغير واحد (محرك تكلفة واحد)، تظهر أهمية تحديد أقوى هذه المتغيرات تأثيراً على تكلفة النشاط تمهيداً لاتخاذه كأساس تحميل تكلفة هذا النشاط على وحدات النشاط المراد قياس تكلفتها.
إن عملية تحديد محركات تكلفة الأنشطة المختلفة لا تتم بواسطة إدارة التكاليف بمعزل عن بقية الإدارات الأخرى، فالإدارة الهندسية قد يكون لها دور أساسي في تحديد محركات أو مسببات التكلفة المؤثرة على الأنشطة الإنتاجية، وكذلك تقدم أساليب التحليل الإحصائي، خاصة أسلوب تحليل الارتباط مساهمة إيجابية في تحديد أكثر مسببات أو محركات التكلفة تأثيراً على تكلفة النشاط صعوداً أو هبوطاً. 
إذا كانت الأساليب الإحصائية تقدم مساهماتها الإيجابية في تحديد محرك التكلفة المؤثر على تكلفة نشاط معين، فإنه يجب ألا يتم الاعتماد على الأساليب الإحصائية كلياً في تحديد محرك تكلفة كل نشاط دون الاعتماد على معيار المنطقية المسبقة، حيث يستلزم الأمر الرجوع إلى الإدارة الفنية أو الهندسية لإقرارها منطقياً قبل اعتماد نتائج التحليل الإحصائي، كخطوة أساسية قبل تحميل تكلفة النشاط على وحدات النشاط اعتماداً على محرك التكلفة المختار بواسطة التحليل الإحصائي.
إن عملية الاختيار السليم لمحركات التكلفة يحكمها مجموعة من المعايير التي تؤكد حسن اختيار هذه المحركات، ومن هذه المعايير:
أولاً: معيار المنطقية المسبقة :
يقضي معيار المنطقية المسبقة وجود علاقة منطقية يمكن قبولها وتفسيرها بين محرك أو مسبب تكلفة النشاط وبين تكلفة هذا النشاط.
ثانياً: معيار جودة التوفيق :
كثيراً ما تتأثر تكلفة نشاط بأكثر من محرك أو مسبب واحد للتكلفة، ويعني معيار جودة التوفيق في هذا الإطار أن يتم اختيار المحرك أو المسبب الأكثر تأثيراً على تكلفة النشاط. 
ثالثاً: معيار ميل خط تكلفة النشاط :
غالباً ما يعبر ميل خط الانحدار عن درجة أو قوة العلاقة بين تكلفة النشاط ومحرك تكلفته، فكلما زادت درجة ميل خط الانحدار الواقع بين تكلفة النشاط وبين محرك أو مسبب تكلفة هذا النشاط، أمكن الحكم بقوة العلاقة بين التكلفة ومحرك أو مسبب تكلفة هذا النشاط والعكس صحيح، حيث أن انخفاض درجة ميل خط انحدار تكلفة النشاط في علاقته بمسبب أو محرك تكلفته يعني ضعف العلاقة بينهما.
حالة اتفاق أكثر من نشاط على محرك أو مسبب تكلفة واحد:
في حالة اتفاق أكثر من نشاط على محرك أو مسبب تكلفة واحد يمكن دمج تكلفة هذين النشاطين في إطار وعاء واحد للتكلفة، دون أن يكون لهذا الدمج أي اثر على دقة البيانات والمعلومات المستمدة من نظام التكاليف، ومن ثم يمكن القول أن الأثر المترتب على دمج تكلفة الأنشطة التي يحركها محرك واحد للتكلفة، يتمثل في تخفيض تكلفة تشغيل نظام التكاليف، وعلى العكس من ذلك يلاحظ أنه في حالة دمج تكاليف نشاطين في وعاء واحد رغم أنه لا يحركهما محرك (مسبب) واحد، فإن ذلك يعني وجود خطأ في تحميل هذا النشاط بناء على محرك (مسبب) تكلفة غير ملائم.

الخطوة الرابعة إيجاد معدل تحميل تكلفة كل وعاء :
بمجرد تحديد الأوعية التكاليفية المخصصة لاستيعاب تكلفة الأنشطة التي تزاولها المنشأة، وبمجرد الاستقرار على محرك تكلفة كل نشاط يمكن إيجاد معدل تحميل تكلفة كل وعاء عن طريق قسمة تكلفة كل وعاء على إجمالي المحركات التي استنفدت في هذا النشاط. وعليه يتحدد معدل تحميل تكلفة كل وعاء في ضوء العلاقة الرياضية التالية :
 
وكما هو معروف أن معدلات التحميل هي الأداة التي يتم من خلالها تحميل التكلفة غير المباشرة للمراكز أو الأنشطة على وحدات النشاط، الأمر الذي يعني أنه بمجرد إيجاد معدل تحميل تكلفة كل وعاء يكون الأمر مهيئ لتحميل تكلفة الأنشطة على وحدات النشاط.
الخطوة الخامسة : تحميل تكلفة الأوعية على وحدات النشاط :
يتحدد نصيب وحدة النشاط (المنتج مثلاً) من التكاليف غير المباشرة في ضوء كل من :
ــ عدد الأنشطة التي استفاد منها المنتج.
ــ مقدار ما استنفده المنتج من محركات تكلفة كل وعاء.
وعلى ذلك، يمكن القول بأن نصيب منتج معين من تكاليف الأوعية التكاليفية المخصصة لاستيعاب تكلفة الأنشطة التي تزاولها المنشأة، ما هو إلا مجموع ما استفاده هذا المنتج من محركات الأوعية مضروبة في معدل تحميل تكلفة كل وعاء، وفي صياغة رياضية تتحدد تكلفة منتج معين في ضوء العلاقة الرياضية التالية :
نصيب المنتج من التكاليف غير المباشرة :