تنقسم الضرائب المباشرة بحسب طبيعة المادة الخاضعة لها إلى نوعين أساسيين هما الضرائب على الدخل والضرائب على رأس المال .
أولاً - الضرائب على الدخل :
وهي تلك الضرائب التي تتخذ من الدخل وعاء لها، وبذلك يصبح من الضروري تعريف الدخل وتحديد عناصره لكي نفهم ضريبة الدخل. فما هو تعريف الدخل ؟
أ - مفهوم الضريبة على الدخل :
يصعب إعطاء تعريف شامل وعام لمعنى الدخل، لأن التشريعات الضريبية للدول لا تتضمن نفس التعريف، وإنما تكتفي هذه التشريعات بوضع قواعد عامة لتحديد مفهوم الدخل الخاضع للضريبة. لذلك يوجد نظرياً مفهومين للدخل أولهما المفهوم التقليدي، وثانيهما المفهوم الواسع .
1 - المفهوم التقليدي للدخل (نظرية المصدر) :
يعرف الدخل بموجب هذا المفهوم على أنه كل مال نقدي أو قابل للتقدير بالنقود يحصل عليه الفرد بصفة دورية ومنتظمة من مصدر مستمر أو قابل للاستمرار». وبهذا فإن للدخل ثلاثة أركان أو مميزات وهي (1):
أ- الصفة النقدية : ومعناه أن يكون الدخل قابل للتقدير (كنصيب المزارع من المحصول، أو المزايا العينية التي يقدمها رب العمل كالسكن ... فهذه المنافع تعتبر دخلاً يمكن تقديرها بالنقود، أما المنافع التي يتعذر تقييمها نقداً فإنها لا تعتبر دخلاً من الوجهة الضريبية .
ب - الإنتظام والدورية : أي أن يتجدد المال (الدخل) بصورة منتظمة وبصفة دورية ومتكررة، خلال فترات زمنية متقاربة ومنتظمة وليس بصفة عرضية كالرواتب
وبدلات إيجار العقارات وفوائد الأسهم والسندات والودائع ... إلخ
إن دورية الدخل لا تعني حصول الشخص على نفس المقدار من المال، فقد يزيد أو ينقص هذا المقدار ولكن يتجدد بصورة دورية ومستمرة .
ج - ثبات المصدر واستمراره : لابد وأن يكون مصدر الدخل العمل، ورأس المال) قابل للبقاء والثبات النسبي وليس الثبات المطلق، فمثلاً الدخل المتأتي من رأس المال يستلزم دوام رأس المال الذي يدر مصدر الدخل، وكذلك الدخل المتأتي من عمل الإنسان سواء كان يدوياً أو فكرياً يستلزم دوام واستقرار العمل لفترة زمنية محدودة ترتبط بحياة الفرد ومدى قابليته على العمل. وأن هذا الثبات في العمل ليس ثبات مطلق وإنما نسبي يستمر لفترة تتعلق بقدرة الفرد على العمل لإنتاج الدخل .
وقد يكون مصدر الدخل خليطاً من رأس المال المصدر الأول) ومن العمل (المصدر الثاني)، ويستلزم في كلا الحالتين نوع من الثبات والاستقرار النسبي . ومن الأمثلة على مصدر الدخل الخليط، وجود شخص يملك باص يدر عليه دخلاً شهرياً أو سنوياً، فيكون مصدر الدخل هنا هو رأس المال المنقول (الباص)، وفي ذات الوقت إن هذا الشخص يعمل كتاجر أو محامي، ويحصل على دخل شهري أو سنوي، وأن مصدر الدخل هو العمل. ففي هذا المثال أصبح لدينا مصدرين للدخل الأول متأتى من رأس مال منقول (باص) والثاني متأتى من عمل ممارسة التجارة أو المحاماة، وبذلك فإن دخله من الاثنين يكون متأتى من مصدر خليط وهو العمل ورأس المال .
وبذلك حسب نظرية المصدر فإن الدخل الضريبي هو الدخل الصافي الذي يحصل عليه الفرد بصورة دورية ومنتظمة من أموال وخدمات يمكن تقييمها بالنقود
2 - المفهوم الواسع للدخل (نظرية الإثراء) :
تخضع بموجب المفهوم الواسع للدخل كل زيادة في القيمة الإيجابية (قيمة رأس المال) لذمة المكلف الضريبي طبيعياً أم معنوياً لفترة زمنية معينة، وبذلك فإن ما يحصل عليه الشخص من منافع وخدمات وأموال وكل ما يطرأ على المقدرة المالية للمكلف يعتبر دخلاً سواء حصل عليه بشكل منتظم أو عرضي .
وعلى ضوء ذلك فإن الأرباح التي يحققها المكلف بصورة استثنائية نتيجة قيامه بعمل عرضي، أو فوزه بجائزة اليانصيب يجب أن تخضع للضريبة مثلها في ذلك مثل الإيرادات المنتظمة والدورية التي يحصل عليها المكلف من مصدر قابل للبقاء أو فيه نوع من الثبات النسبي (2) . يظهر أن المفهوم الواسع للدخل قد وسع من دائرة الدخل الخاضع للضريبة، وذلك بإدخال الأرباح والإيرادات الاستثنائية، بالإضافة إلى الأرباح أو الدخول التي يحصل عليها بشكل منتظم ودوري .
ويرى الكثير من الكتاب أن المفهوم الواسع أكثر ملائمة ومراعاة لمقتضيات العدالة الضريبية، كما أن غالبية التشريعات الضريبية قد أخذت بالمفهومين معاً، وذلك بالمفهوم الضيق والنص عليه في تشريعاتها الضريبية، وبالمفهوم الواسع عن طريق إضافة نصوص حديثة في قوانينها الضريبية كما فعل المشرع الضريبي العراقي والأردني وذلك بقصد إخضاع أنواع الدخول العرضية حتى لا تفلت من الخضوع لضريبة الدخل بسبب انتفاء دوريتها .
ب - أنواع الضرائب على الدخل :
تختلف الضرائب على الدخل بإختلاف الأساليب المتبعة لتحديد وعاء كل منها .
1 - الضريبة العامة على الدخل :
يقصد بها خضوع مجموع دخول المكلف لضريبة واحدة مهما اختلفت أو تعددت مصادر الدخل وتوضيح ذلك لو فرضنا أن شخص ما يحصل على دخول من عدة مصادر( كالعمل، ورأس المال المنقول، ورأس المال الثابت ) فهذه الدخول جميعها
تخضع لضريبة واحدة مهما تعددت المصادر وتسمى بالضريبة العامة على الدخل إن الضريبة العامة على الدخل تأخذ بمبدأ شخصية الضريبة، حيث ينظر في فرضها إلى المكلف الممول الخاضع للضريبة، وليس إلى تنوع مصادر الدخل. ويترتب على ذلك أن الأخذ بالضريبة العامة يتيح للإدارة الضريبية الحصول على صورة واضحة وشاملة عن المركز المالي الحقيقي للمكلف .
2 - الضرائب على فروع الدخل :
تفرض الضريبة على فروع الدخل على شكل ضريبة منفردة على كل فرع من فروع الدخل وذلك بعد تقسيمه بحسب مصادره. بمعنى آخر أن تفرض ضريبة على الدخل المتأتي من العمل بشكل منفصل عن الدخل المتأتى من رأس المال، وبذلك نكون أمام عدد من الضرائب تفرض على دخول شخص واحد، وأن كل ضريبة تنظمها قواعد مختلفة تبعاً لمصدر الدخل الذي يحصل عليه الفرد، وبهذا يتوزع العبء الضريبي على أساس تعدد وتنوع مصادر الدخل . أن الأخذ بهذا النوع من الضرائب المتعددة بحسب مصادر الدخل يجعل من الممكن التمييز بين الدخول المختلفة ومعاملة كل منها معاملة ضريبية مناسبة استناداً لطبيعة مصدر الدخل .
من مزايا الضرائب على فروع الدخل أنها تحقق التمييز بين مصادر الدخل من حيث السعر الضريبي ومن حيث طريقة تقدير الدخل، وأسلوب التحصيل، كحالة جباية بعض الضرائب من المنبع كالرواتب في حين أن البعض الآخر يتم تحصيلها مباشرة من المكلف كالضريبة على الأرباح التجارية . وأخيراً فإن الأخذ بأسلوب الضرائب على فروع الدخل يسمح للسلطات الضريبية بزيادة أسعار بعض الضرائب دون غيرها بصورة مرنة وبحسب مقتضيات الظروف الإقتصادية والإجتماعية للمكلف .
ومهما يكن من أمر المفاضلة بين النظامين المذكورين فإن نظام الضريبة العامة على الدخل قد يكون أفضل من الوجهة العلمية المراعاة المقدرة التكليفية للفرد إلا أن تطبيقه يحتاج إلى جهاز ضريبي متقدم فنياً. وإن كان نظام الضرائب على فروع الدخل أكثر يسراً ومرونة في التطبيق، إلا أنه لا يخلو من العيوب، وخاصة ما يتعلق بتحقيق العدالة في توزيع الأعباء العامة عن طريق فرض ضريبة عامة واحدة مبسطة على مجموع الدخل.
ثانياً - الضرائب على رأس المال : هي
تلك الضرائب التي تتخذ من رأس المال وعاء لها. ويقصد برأس المال مجموع الأموال العقارية والمنقولة التي يمكن تقديرها بالنقود، والتي يملكها الشخص في لحظة معينة، سواء كانت منتجة لدخل نقدي أو عيني أو لخدمات أم عاطلة عن إنتاج أي دخل (3) .
تنقسم الضرائب على رأس المال إلى نوعين هما : الضريبة السنوية على رأس المال وتسمى أيضاً بالضريبة العادية أو الدورية على رأس المال، والأخرى تسمى الضرائب العرضية على رأس المال والتي تفرض بصفة استثنائية على رأس المال، وتأخذ أحد الأشكال الثلاثة التالية : "الضريبة الاستثنائية والضريبة على زيادة القيمة والضريبة على التركات"
أ - الضريبة السنوية (العادية ) على رأس المال :
تفرض الضريبة السنوية بسعر منخفض على القيمة السنوية لمجموع رأس المال الفردي وثروته .
يتمثل فرض الضريبة السنوية في صورتين، أولهما في فرض ضريبة وحيدة على رأس المال تغني كلية عن فرض الضرائب على الدخل وثانيهما في فرض ضريبة تكميلية على رأس المال إلى جانب الضرائب على الدخل وذلك بأن تفرض بسعر منخفض لتكون جزءاً مكملاً لضرائب الدخل. وبهذا تكون أمام ضريبتين، ولكن في واقع الأمر أن الضريبة تقع حقيقة على الدخل، ولو أنها فرضت على ذات رأس المال . مثال على ذلك، لنفرض أن شخصاً يمتلك ( 20,000) دينار وتدر عليه دخلاً سنوياً مقداره (1000) دینار، فالأمر متشابه من حيث حصيلة الضريبة فيما لو فرضنا سعر 1 % على رأس المال، أو لو فرضنا 2 % على الدخل المتولد من رأس المال والذي هو (1000) دينار وبسعر 20٪ فالنتيجة واحدة في كلا الحالتين لأن الحصيلة ستكون (200) دينار .
ويبدو أن المشرع قصد بفرض هذه الضريبة إلى تحصيل الضريبة من دخل رأس المال الخاضع للضريبة .
إن لهذه الضريبة عيوب ومزايا لا يسمح المجال لبحثها ولكن تطبيقات هذه الضريبة محدودة للغاية. فالنوع الأول الضريبة الوحيدة التي لم تطبق في التشريعات الضريبية والنوع الثاني الضريبة التكميلية (4) وأخذت بها بعض التشريعات الضريبية لمواجهة الظروف الاستثنائية الناجمة عن نشوب الحرب العالمية الثانية
ب - الضرائب العرضية على رأس المال :
وهي الضرائب التي تفرض مرة واحدة على رأس المال العرضي، الذي يكون وعاءاً لها. فهي ضرائب تفرض بسعر مرتفع نتيجة ظرف أو واقعة معينة استثنائية بحيث يكون المال وعاءها ومصدر دفعها (5) تحقيقاً لاعتبارات مالية. وتنقسم هذه الضريبة إلى أنواع ثلاثة هي :
1 - الضريبة الاستثنائية على رأس المال :
تفرض هذه الضريبة على رؤوس الأموال والثروات التي تكونت خلال الظروف الاستثنائية التي تمر بها الدولة كالحرب أو تعمير ما دمرته الحرب، أو نتيجة لوضع مالي سيء أو لعلاج خراب اقتصادي، أو للحد من التفاوت في الدخول والثروات بالرغم من المزايا المالية والإجتماعية للضريبة الاستثنائية في تقليل الفوارق بين شروات الأفراد وتحميل الذين أثروا من الاغنياء الأعباء المالية للدولة. فإن لهذه الضريبة عيوب اقتصادية حيث تؤدي الى اقتطاع جزء من رؤوس الأموال المنتجة لدى الأفراد، وبالتالي يؤدي ذلك الى هبوط مستوى الإنتاج وتهريب رؤوس الأموال المنتجة لدى الأفراد، ومن ثم إلى هبوط مستوى الإنتاج وهروب رؤوس الأموال للخارج . بالإضافة لهذه العيوب فإن لها عيوب اجتماعية أيضاً، فإنها تعمل على تثبيط همم الأفراد في ادخار الأموال، ودفعهم نحو الإسراف في الإنفاق، ولها أيضاً عيوب مالية تؤدي إلى قلة حصيلة الضرائب على الدخل .
2- الضريبة على زيادة القيمة :
تتخذ هذه الضريبة من الثروة الثابتة والمنقولة) وعاءاً لها، فتفرض هذه الضريبة على الزيادة التي تطرأ على القيمة العقارية أكثر من المنقولة لصعوبة إخضاع الأموال المنقولة للضريبة بشكل دقيق فضلاً عن ضالة أهميتها الإيرادية .
إن الزيادة التي تطرأ على القيمة العقارية لا تعود إلى مجهود مالكي العقارات وإنما بسبب الظروف الإقتصادية التي يمر بها البلد نتيجة النمو المطرد في حجم السكان والحاجات المستمرة لاستغلال أراضي جديدة مما نتج عنه ارتفاع أسعار العقارات عموماً .
3- الضريبة على التركات (6) :
تفرض هذه الضريبة على واقعة انتقال الثروة العقارية والمنقولة من ذمة المتوفي إلى ذمة الورثة. إن الضريبة على التركات كانت ولا تزال محل نقاش نظري لبحث أساس فرضها. فبعض الكتاب يرى أن حق الأرث إمتياز يمنحه القانون للفرد ومن ثم يحق للدولة أن تقيد هذا الحق وأن تعتبر نفسها شريكة في كل تركة. بينما كتاب آخرون يؤكدون على أن الدولة تحصل على هذه الضريبة لتعويض ما ضاع من حصيلة إيرادية للخزينة العامة بسبب تهرب المورث. في حين يذهب فريق ثالث بأن الدولة تفرضها مقابل الخدمات التي تؤديها لكل من المورث والورثة الذين تحمي الدولة حقوقهم عند تسليم أموال التركة، فهي أشبه بالرسم الذي يكون مقابل خدمة خاصة تقدمهة الدولة للورثة. والقسم الآخر من الكتاب يذهب إلى أنها حق إرثي وحق طبيعي ولا يؤيد فرض ضريبة عليه وتفرض ضريبة التركات إما على مجموع التركة قبل توزيعها على الورثة ودون الأخذ بعين الاعتبار عدد الورثة وظروفهم وتسمى بالضريبة العامة على التركة. أو أنها تفرض على نصيب كل وارث مع مراعاة ظروفه الإجتماعية والاقتصادية وتسمى برسوم الأيلولة على نصيب كل وارث وتفرض إلى جانبها ضريبة عامة على صافي قيمة التركة
ومن الأنظمة الضريبية التي تأخذ بالضريبة على التركات النظام الضريبي العراقي
والمصري .
____________
1- للتفصيل أكثر انظر الدكتور زين العابدين ناصر، علم المالية العامة دار النهضة العربية 1974، ص 208 – 209
2- للتفصيل أكثر انظر الدكتور أعاد علي حمود المالية العامة والتشريع المالي الكتاب الثاني 1989 ص 18 - 20 .
3-G. Ardant. "Theorie Sociofogioue Du L'import". op. cit, p. 417.
4- G. Tixier, G. Gest. "Droit Fiscal", L.G.D.J., 1976, p. 122.
5- M. Duverger. op. cit. p. 80.
6- G. Tixier. G. Gest, op. cit. p. 80.
وانظر أيضاً رأي د. عبد العال الصكبان : "مقدمة في علم المالية العامة " بغداد 1937 ، ص 121