مزايا وحدود تطبيق نظام التكاليف المعيارية:

يهدف تطبيق نظام التكاليف المعيارية إلى تحقيق الرقابة على مختلف عناصر التكاليف ويساعد في تحقيق كثير من الأهداف الأساسية لإدارة الوحدة الاقتصادية بل إن كثيراً من الأنشطة يتم ممارستها بسهولة أكثر في ظل وجود نظام جيد للتكاليف المعيارية التي يمكن أن تحقق فوائد جمة وتوفر مزايا عديدة في مجالات الرقابة على عناصر التكاليف، وتقييم الأداء والوعي التكاليفي، والإدارة بالأهداف، والإدارة بالاستثناء . وقد تم تناول تلك المجالات بقدر من التفصيل في الثامن. وقد وجدنا أن الهدف الأساسي من عملية تحليل الانحرافات يكمن في توفير المعلومات اللازمة لقياس الكفاءة وتحسين الأداء، وأن ذلك يتحقق من خلال الإجابة على سؤالين متلازمين أولهما يتعلق بقيمة الفرق بين التكاليف الفعلية والتكاليف المعيارية بينما يتصل الثاني بأسباب حدوث هذا الفرق والمسئولين عنه.

ولإجابة السؤال الأول يتم قياس وتحديد الانحراف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية بالتكاليف المعيارية بينما لإجابة السؤال الثاني يتطلب الأمر تقصي هذا الانحراف والبحث عن أسباب حدوثه، ولتوضيح ذلك نفترض المثال التالي : إذا كانت شركة " الوليد محمد " الصناعية تقوم بإنتاج منتج معين، وتستخدم في ذلك نوع واحد فقط من العمالة ، وبفرض أن التكلفة المعيارية اللازمة لإنتاج الوحدة من هذا المنتج كانت كما يلي :

ونلاحظ أن هذه التقديرات تمثل " معايير" ، وبالتالي تمثل تصور الإدارة لما يجب أن تكون عليه احتياجات وحدة المنتج من تكلفة العمل المباشر وبعد إنتاج المنتج ، وفـي ضوء حجم الإنتاج الفعلي يتم مقارنة هذه المعايير بما تحملته الشركة فعلاً من تكلفة عمل مباشر فعلية ، كما نلاحظ أن التكلفة المعيارية "ت.م " لإنتاج وحدة المنتج تتحدد بضرب الزمن المعياري اللازم لإنتاج الوحدة " ز.م للوحدة " فـي  معدل الأجر المعياري "م. م" للساعة كما يلي:

ت . م للوحدة = ز .م للوحدة × م.م للوحدة 

وبفرض أنه تم إنتاج 5000 وحدة منتج، وأنه تم حصر تكاليف الإنتاج الفعلية لتلك الوحدات من الأجور المباشرة في نهاية الفترة علي النحو التالي :

ونلاحظ أن التكلفة الفعلية " .ت.ف " تتحدد يضرب الزمن الفعلي المستغرق " ز.ف. في معدل الأجر الفعلي "م.ف" للساعة كما يلي:

وبدراسة البيانات السابقة يتضح أن الوحدة الاقتصادية قد دفعت في الساعة معدل أجر فعلي (3.2) جنية /ساعة) أكبر من معدل الأجر المعياري (3) جنية/ ساعة) ، وهذا الفرق في معدل الأجر يسمى انحراف معدل الأجر، ولأن معدل الأجر الفعلي أكبر من المعياري ، فإن الانحراف يعتبر في هذه الحالة انحرافاً غير ملائم. أما الانحراف الآخر فيتعلق بانحراف الزمن ويسمى انحراف الكفاءة في العمل المباشر، وهذا الانحراف لا يتم احتسابه وتحديده بنفس سهولة احتساب وتحديد انحراف معدل الأجر ، ذلك لأن معايير الزمن محددة أصلاً لوحدة المنتج ، ولأنه تم إنتاج 5000 وحدة منتج خلال الفترة استغرقت 25500 ساعة عمل فعلية من عمال الإنتاج فإنه يكون من الضروري إجراء بعض العمليات الحسابية لتحديد انحراف الزمن مثل :

أولا : تحديد الزمن المعياري المسموح به لحجم الإنتاج الفعلي

ثانيا: تحديد الانحراف في الزمن " انحراف الكفاءة

يتضح مما سبق أن إنتاج 5000 وحدة منتج استغرق 25500 ساعة عمل مباشر في حين كان يجب أن يستغرق زمن قدره 25000 ساعة وفقاً للمعايير المحددة مقدماً (5000 وحدة × 5 ساعات) ، وبالتالي تم استغرق 500 ساعة بأكثر مما يجب ، هذا الفرق بين الساعات الفعلية وبين الساعات المعيارية المسموح بها يسمى انحراف كفاءة العمل ويعكس هذا الانحراف اختلاف الزمن الفعلي عن الزمن المستهدف المعياري ، ولأن الزمن الفعلي جاء أكبر من الزمن المعياري المستهدف فإن الانحراف يعتبر غير ملائم.

ويتم تحديد الفرق بين التكاليف المعيارية والتكاليف الفعلية ويمثل هذا الفرق إجمالي الانحراف في تكلفة الأجور المباشرة أي أن :

ويتكون الانحراف الإجمالي للأجور المباشرة بصفة عامة من كل من انحراف معدل الأجر وانحراف الكفاءة حيث يتحدد انحراف معدل الأجر بالفرق بين معدل الأجر الفعلي " م.ف " ومعدل الأجر المعياري " م.م " مضروباً في الزمن الفعلي " ز.ف " (0.2) جنية × 25500 ساعة = 5100 جنية) أي أن :

كما أن انحراف الكفاءة يتحدد بالفرق بين الزمن الفعلي " ز.ف " والزمن المعياري " ز.م " مضروباً في معدل الأجر المعياري " م.م " (500) ساعة × 3 جنية – 1500 جنية) أي أن :

ونلاحظ أن مجموع كل من انحراف معدل الأجر 5100 جنية + انحراف الكفاءة 1500 = 6600 جنية ويتساوى مع الانحراف الإجمالي للأجور المباشرة. وبتحديد الانحراف الإجمالي للأجور المباشرة وتحليله تنتهي الإجابة علي السؤال الأول.

وللإجابة علي السؤال الثاني الذي يختص بمعرفة أسباب حدوث الانحرافات دعنا نتساءل مثلا لماذا كان معدل الأجر الفعلي 3.2 جنية / ساعة عمل في حين أن معدل الأجر المعياري 3 جنية / ساعة عمل، فهل تم الاستعانة بعمال جـدد بتكلفة أعلى؟ ولماذا ؟ أم تم سحب عمال من ذوي الأجور المرتفعة من مهام أخرى للعمل في إنتاج هذا المنتج الجديد ؟ و لماذا؟ أم أن هناك أسباب أخرى، وما هي؟  

ومن البديهي أن عملية البحث عن أسباب الانحراف والإجابة على السؤال الثاني تعتبر أصعب بكثير من عملية تحديد وتحليل الانحراف والإجابة على السؤال الأول، ذلك لأن الانحرافات قد تحدث نتيجة عدة متغيرات مادية وسلوكية متداخلة فمثلاً قد نجد أن الانحراف في كمية المواد المستخدمة إذا كان غير ملائم قد نجد أنه يرجع إلى أسباب متعددة مثل نفاد المادة الخام الأساسية من المخازن واستخدام مادة بديلة مشابهة وترتب على ذلك أخطاء من بعض العمال بسبب عدم تعودهم على كيفية استخدام تلك المادة البديلة، وقد يساعد على هذا أن المشرف على هؤلاء العمال كان غير راض عن عدم استشارته قبل صرف المادة البديلة المشابهة ، وبالتالي قد لا يهتم بما يقع منهم من أخطاء.

كما أن حدوث عطل في الآلة الأساسية المحددة للتعامل مع عملية تصنيع وتشكيل المادة الخام واستخدام آلة بديلة أخرى أقل كفاءة قد يؤدي لزيادة الأخطاء والانحرافات، كما أن الإهمال والأخطاء المتعمدة أو غير المتعمدة من جانب عمال الإنتاج وبالتالي المشرفين على هؤلاء العمال تؤدي بالضرورة لزيادة الانحرافات، وقد يعود الأمر في جانب مؤثر منه إلى عدم الدقة في وضع المعايير المقررة. 

وجدير بالذكر أن تعدد الأسباب التي يمكن أن تؤثر على كيفية استخدام المواد الخام لا يعقد من حساب انحراف الكمية في المواد ذاته وإنما يعقد من مراحل شرح وتحليل وتفسير أسباب حدوث هذا الانحراف، وبالتالي اتخاذ ما يلزم من إجراءات. لتفاديه ومحاولات إصلاحه، ويعتبر موضوع تقصي وفحص الانحرافات لمعرفة أسبابها ومحاولة إصلاحها من الموضوعات المحاسبية التي لاقت اهتمام كثير من الكتاب في مجالات محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية وبحوث العمليات في المحاسبة ، ونود أن نشير مبدئياً لضرورة أن يكون لدى القائمون بالفحص والتقصي والتحليل تفهم كامل وواضح عن كل الأنشطة والعمليات والأفراد الذين يؤثرون في كل انحراف ، ولذلك قد يكون من الملائم في بعض الحالات تعيين محاسب تكاليف أو محاسب إداري في موقع العمل على أن تكون مهمته الأساسية في هذه الحالة تحديد وقياس وإعداد تقارير بانحرافات هذا الموقع أولاً بأول ومحاولة شرح أسباب حدوث تلك الانحرافات وكيفية تفادي حدوثها مستقبلا، ولاشك أن هذه اللامركزية في المحاسبة يكون من شأنها توفير معلومات أفضل من حيث الدقة والكم وتوقيت الحصول عليها بسبب معايشته للأنشطة والعمليات الإنتاجية.