ويقصد بها تلك الاجراءات التي ترمي بها السلطة المالية الى تقدير الدخل من خلال النظر الى محتوى الوعاء الضريبي نفسه(1)، وتشمل طرق التقدير المباشرة كل من التقدير الذاتي ، الاتفاقي ، الاحتياطي ، الاضافي والاداري وسوف نتناول كلاً منها بشيء من الايجاز :

اولاً : التقدير الاتفاقي (2):

ثانياً : التقدير الذاتي :

ويعني هذا الاسلوب قيام المكلف بنفسه باحتساب ضريبة الدخل المترتبة على نتائج نشاطه وتسديد مبلغ الضريبة للسلطة المالية مع ارفاق بياناته وحساباته وتقرير ضريبة الدخل ، ويكون المكلف بذلك قد اوفى بالتزاماته الضريبية عن السنة موضوع التقدير. هذا وان اضطلاع المكلف بالتقدير في هذا الاطار ، لايحول دون قيام السلطة المالية بفحص وتدقيق البيانات والتقارير التي قدمها المكلف وسدد الضريبة على اساسها فأذا ماثبت ارتكابه احدى المخالفات المنصوص عليها في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل فأنه سوف يكون عرضة للعقاب(3). هذا وقد اخذت السلطة المالية بهذه الطريقة في مناسبات عديدة منها في تقدير الضريبة عن ارباح الشركات المحدودة اعتباراً من السنة التقديرية 2002(4). كما اخذت السلطة المالية بهذا الاسلوب في تقدير الضريبة على ارباح المحامين(5).

ثالثاً : التقدير الاحتياطي :

يعرف التقدير الاحتياطي بانه الاسلوب الذي تلجأ فيه السلطة المالية الى احتساب مبلغ الضريبة بصورة مؤقتة لحين اجراء التقدير النهائي ، وبذلك يكون هذا التقدير قابلاً للزيادة او النقصان وذلك لكون السلطة المالية غير متأكدة من صحة المعلومات المتاحة لديها او لكونها معلومات غير كاملة(6). فقد تجعل السلطة المالية من التقدير احتياطياً لحين صدور تعليمات معينة(7).او لحين اكتمال المعلومات الخاصة بدخل المكلف(8).  وقد يجري التقدير احتياطياً لحين تقديم المكلف لكافة حساباته ومهما كان الامر فأن هذا التقدير لايمكن الاعتراض عليه كما ان السلطة المالية ليس لها ان تعتبره تقديراً نهائياً الا بعد تحقق الامر الذي اصبح لا جله التقدير احتياطياً واجراء التعديلات اللازمة على ذلك التقدير اذا اقتضى الامر وقد ايدت اللجنة الاستئنافية الثالثة هذا الامر ففي قرار لها عدته غير صحيح ، اجراء السلطة المالية باعتبار التقدير الاحتياطي الجاري في 28/11/1999 تقديراً نهائياً وذلك لحين تقديم معلومات اضافية عن نشاط المكلف(9).

رابعاً : التقدير الاضافي :

يعرف التقدير الاضافي بأنه مجموعة الاجراءات التي تتبعها السلطة المالية في تقدير الضريبة على مصادر او عناصر الدخل التي لم تخضع سابقاً للضريبة رغم وجود نص يقضي باخضاعها ، فبعد ان تتولى السلطة المالية تقدير دخل المكلف وربط الضريبة عليه يتحدد التزام ذلك المكلف بدين الضريبة مما يقتضي معه عدم جواز الرجوع في التقدير كقاعدة عامة ،الا ان السلطة المالية قد لاتلبث ان تعود على المكلف مرة اخرى وتخضعه لتقدير اخر يتبع التقدير السابق – بصورة استثنائية - اذا تبين لها ان التقدير السابق لم يصل الى الدخل الحقيقي للمكلف وانما تناول جزءاً منه . ومن اسباب اجراء التقدير الاضافي وقوع السلطة المالية في خطأ يترتب عليه تقدير الدخل بأقل من رقمه الحقيقي او تترتب عليه ضريبة اقل من المقدار الذي كان ينبغي اخذه من المكلف كما لو قدرت دخل احدى الشركات باعتبارها مشاركة فاستوفت الضريبة بعد تقسيم الربح على الشركاء ثم تبين بعد ذلك انها شركة اموال اذ يقتضي الامر احتساب الضريبة على دخل المشاركة بكامله دون خصم أي سماح ووفقاً لاسعار تختلف عن الاسعار المفروضة على الشركاء في المشاركات وبهذا المعنى جاء قرار محكمة التمييز المرقم 1224 في 8/2/1994 (10). وفي معنى اوسع فان السلطة المالية تجري التقدير الاضافي متى ما ارتكب المكلف احدى المخالفات المنصوص عليها في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل النافذ (11). وبذلك يترتب على التقدير الاضافي حصول السلطة المالية على مبالغ اضافية بالفروقات بين التقدير الاول والتقدير الاضافي ، وبذلك يدخل في عداد هذه المبالغ الاضافية مثلي الضريبة او اكثر التي يدفعها المكلف عند عقده للتسوية الصلحية مع السلطة المالية وفق احكام المادة 59 من قانون ضريبة الدخل النافذ(12). علاوة على ذلك فان السلطة المالية قد تلجأ الى التقدير الاضافي حتى في حالة عدم وجود مخالفة كما لو قدرت المكلف احتياطياً لحين ورود معلومات اضافية عن المكلف كالمقتبسات فتلجأ الى تقديره اضافياً عند ورود تلك المعلومات دون ان يتعرض المكلف للعقوبات الواردة في المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل النافذ(13).

خامساً : التقدير الاداري :

بالرغم من عدم ورود تسمية ( التقدير الاداري ) في القانون الا ان السلطة المالية قد درجت على استعمال هذه التسمية والتي ينصرف مفهومها الى الاسلوب الذي تقوم فيه السلطة المالية بتقدير دخل المكلف مباشرة بالاستناد الى ما يتوفر لديها من معلومات(14). فلما كان العمل الضريبي ينطوي على التعرض لاموال المكلفين فان ذلك قد لايلقى – في الغالب- قبولاً منهم فيمتنعون عن تقديم حساباتهم او التقارير الخاصة بانشطتهم وقد يصل الامر الى حد عدم المراجعة رغم الاستدعاء(15). وبعبارة اخرى فانه بعد انقضاء المدة المحددة لتقديم التقارير تقوم السلطة المالية بفحص هذه التقارير ليتسنى لها قبولها او رفضها فأذا ما رفضتها او لم يقدم المكلف أي تقرير عن دخله فان السلطة المالية تلجأ الى توجيه طلب حضور له وفق نموذج معد من قبلها يتضمن تحذيره بأنه سوف يتم تقديره غيابياً اذا لم يحضر خلال المدة المحددة في الطلب ، فان لم يحضر توجه السلطة المالية للمكلف اخطار تقدير وفق الاستمارة رقم (10) المعدة من قبلها والمتضمنة اسم المكلف وعنوانه ونوع الدخل محل التقدير ومقدار الضريبة والسماح القانوني وغير ذلك من المعلومات اضافة الى اعلام المكلف بامكانية اعتراضه على التقدير خلال 21 يوم من تاريخ التبليغ بهذا الاخطار .  وبذلك يكون التقدير بهذا الاخطار تقديراً ادارياً فان اصر المكلف على عدم المراجعة رغم مرور مدة الـ 21 يوماً فأن السلطة المالية ترسل له اخطار دفع وفق الاستمارة ض.د/12أ المعدة سلفاً من قبلها ايضاً .  هذا وتنطوي هذه الطريقة على تدخل في شؤون المكلفين وتتمتع الادارة بحرية شبه مطلقة في التقدير ومع ذلك فهي تستند الى جملة من الدلائل لاغراض هذا التقدير كبعض المعلومات الواردة في اقرار المكلف او تقدير السنة السابقة او اخبار الغير ... الخ(16).

_______________________

1- انظر بحثنا – التقدير الاتفاقي وتكييفه من الناحية القانونية – بحث مطبوع وموزع على فروع واقسام الهيئة العامة للضرائب – قسم البحوث والاحصاء – غير منشور – ص4 .

2-  وقد سبق الحديث عنه في مناسبة سابقة – انظر ص 15  من الرسالة .

3-  فقد نصت المادة 57 من قانون ضريبة الدخل النافذ على ان " يعاقب بالحبس مدة لاتزيد على سنة واحدة من يثبت عليه امام المحاكم المختصة ارتكاب احدى المخالفات الاتية :- 1- من قدم عن علم بيانات او معلومات كاذبة او ضمنها في تقرير او حساب او بيانات بشان الضريبة او اخفى معلومات كان يجب عليه بيانها قاصداً بذلك الحصول على خفض او سماح او تنزيل من مقدار ضريبة تفرض عليه او على غيره او استرداد مبلغ من دفع عنها . 2- من اعد او قدم حساباً او تقريراً او بياناً كاذباً او ناقصاً عمن يجب اعداده او تقديمه وفق هذا القانون او ساعد او حرض او اشترك في ذلك " . اما المادة 58 من قانون ضريبة الدخل النافذ فقد نصت على ان " يعاقب بالحبس مدة لاتقل عن ثلاثة اشهر ولاتزيد على السنتين من يثبت عليه امام المحاكم المختصة انه استعمل الغش او الاحتيال للتخلص من اداء الضريبة المفروضة او التي ستفرض بموجب هذا القانون كلها اوبعضها " ولمزيد من التفصيل عن التجريم والعقاب الضريبي انظر بحثنا – تزوير المحررات الضريبية – دراسة مقارنة بقانون العقوبات رقم 111 لسنة 1969 – بحث مقدم الى المؤتمر المالي الاول 2002 – ص3 وما بعدها . 

4- لمزيد من التفصيل انظر النشرة الضريبية الدورية الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب – العدد الاول – في 15/10/2002 – ص (04) .

5- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43س/1770 في 23/6/1999 والاعمام المرقم 43س/1749 في 4/7/2000 .

6-  انظر بحثنا التقدير الاتفاقي وتكييفه من الناحية القانونية – مصدر سابق – ص5 – انظر ايضاً السيد عبد المولى – الضرائب على الدخل – دار الفكر العربي – القاهرة – 1983 – ص481 .

7-  فقد درجت السلطة المالية على اجراء تقدير احتياطي على اساس ارباح السنة السابقة بالنسبة للمكلفين الذين يقدمون تقاريرهم قبل صدور التعليمات والضوابط الخاصة بالسنة التقديرية التي تتعلق بها التقارير. انظر على سبيل المثال كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/20174 في 13/10/1994 المتضمن تقدير الضريبة على الفوائد احتياطياً لحساب سنتها التقديرية على اساس الفوائد المتحققة في السنوات السابقة .

8- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/3112 في 31/1/1990 المتضمن اجراء التقدير احتياطياً لحين اضافة مبلغ الاضافات الكمركية المذكورة في تصاريح الاستيراد .

9- قرار اللجنة اعلاه والمرقم 1/ل 2/2001 في 7/10/2001 منشور في الكتاب السنوي لسنة 2001- ص156 .

10-  ذكره د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص526 .

11-  انظر ص 127 هه 1 من البحث .

12-  لمزيد من التفصيل عن التسوية الصلحية ، انظر نظام جبار طالب – نظرات في مزايا التسوية الصلحية – دراسة قانونية – بحث منشور في مجلة المؤتمر العلمي الضريبي الاول للفترة من 17-18/10/2001 – ص65 وما بعدها .

13-  انظر على سبيل المثال كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 5/14850 في 9/8/1998 المتضمن تقدير اصحاب المحلات عن محلاتهم وعن تعهداتهم بصورة اضافية .

14-  عبد الحليم كراجة – هيثم العبادي – المحاسبة الضريبية – ط1 – دار الصفا للنشر والتوزيع – عمان 2000 ص 241 .

15-  د. مصطفى رشدي – التشريع الضريبي وضرائب الدخل – بيروت – 1986 – ص 189 .

16-  د. محمد عبد الله العربي – اصول علم المالية العامة والتشريع المالي – ط2 – الاسكندرية – 1953 ، ص169 ، انظر ايضاً عبد الكريم صادق بركات – النظم الضريبية – النظرية والتطبيق – الدار الجامعية للكتب – بيروت – 1976 ، ص66 .