لبيان ملامح السلطة التقديرية للادارة ازاء طرق التقدير المباشرة نرى ان نبحث ذلك وفق الايجاز الاتي :-

  اولاً :- السلطة التقديرية ازاء التقدير الذاتي :-

ليس هناك مايقيد السلطة المالية في اللجوء الى هذه الطريقة في التقدير متى قدرت ان هناك اسباباً تدعو اليها ، بمعنى ان للادارة سلطة تقديرية في اللجوء الى هذه الاسلوب من عدمه ، فعلى سبيل المثال قررت السلطة المالية الاخذ باسلوب التقدير الذاتي بالنسبة لدخل الشركات المحدودة اعتباراً من السنة 2002 التقديرية وذلك لاسباب لعل من اهمها :-

1- تعزيز الثقة بين المكلف والسلطة المالية وانهاء حالة التشوه التي انتابت العلاقة بين الطرفين.

2- اختزال الوقت بالنسبة للسلطة المالية وللمكلف .

3- الحد من ممارسات الفساد الاداري لكونه سيلغي الدافع لدى المكلف لمحاولة شراء الذمم ويحد من محاولة الموظف المختص استغلال المكلف باجتهاده الشخصي(1).

على ان تقيد السلطة المالية بالحسابات التي يقدمها المكلف لايعني انها تحول دون فحصها بعد قبولها ، اذ تملك السلطة المالية سلطة تقديرية في فحص مدى صحة الحسابات التي يتم الاعتماد عليها في اجراء التقدير الذاتي فأن كانت نتيجة الفحص تشير الى وجود مخالفات فان المكلف يكون عرضة للمساءلة القانونية(2).

ثانياً :- السلطة التقديرية ازاء التقدير الاتفاقي :-

تعتمد السلطة المالية من حيث المبدأ على هذه الطريقة في تقدير دخل المكلف ولايقيدها في اللجوء الى هذه الطريقة سوى وجود قاعدة قانونية عليا تلزمها بالاخذ باسلوب تقدير الدخل الذاتي التي بمقتضاها تكون السلطة المالية ملزمة بقبول حسابات المكلف واجراء التقدير على اساسها . وتستطيع الادارة التخلي عن هذه الطريقة متى ما اقتنعت ان حسابات المكلف غير صحيحة وتنطوي على محاولة للتهرب الضريبي فتلجأ الى اجراء التقدير الاداري متى ماتمسك المكلف بحساباته . اضافة الى ذلك فان الادارة قد تحيد عن هذه الطريقة متى ما اقتنعت ان المكلف لايستطيع تقديم حساباته عن مصادر دخله كلها فيجري تقديراً احتياطياً لحين تقديم الحسابات من المصادر التي يحتمل تأخر الوقوف على دخلها(3).

ثالثاً :- السلطة التقديرية ازاء التقدير الاحتياطي :-

يعد التقدير الاحتياطي تقديراً مؤقتاً قابلاً للزيادة والنقصان عند اجراء التقدير النهائي(4).     واستناداً الى نص الفقرة (4) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل النافذ فان السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية في اللجوء الى هذه الطريقة عند تقدير الدخل المنصوص عليه في الفقرات ( 6،3،2،1) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل النافذ ، على ان يجري هذا التقدير قبل بداية السنة التقديرية . هذا وقد درجت السلطة المالية على اللجوء الى هذا الاسلوب عند تقدير الارباح الناجمة عن الاستيراد والتصدير حيث تستوفي الوحدات التخمينية الضريبية في المناطق الكمركية مبالغاً من المكلفين كامانات بصورة احتياطية لحين اجراء التحاسب الضريبي النهائي(5).فضلاً عن ذلك فان السلطة المالية قد تلجأ الى هذا الاسلوب متى وجدت ان المعلومات التي قدمها المكلف عن دخله غير متكاملة ، اذ لها مطلق الحرية في الزام المكلف بتقديم معلومات متكاملة خلال فترة محددة او تجري تقديراً احتياطياً للدخل الذي تتوفر بخصوصه معلومات كافية وترجيء اجراء التقدير النهائي لحين تقديم المكلف المعلومات الخاصة بمصادر دخله . وقد ايدت الهيئة التمييزية اجراء السلطة المالية بتقدير دخل المكلف احتياطياً  لحين تقديم حسابات نظامية تثبت فيها نفقات اجور النقل التي تكبدها المكلف لغرض تنزيلها من الدخل(6). كما ان السلطة المالية قد تلجأ الى التقدير الاحتياطي متى ما وجدت انها بحاجة الى اصدار تعليمات ما قد تؤدي الى التأثير في التقدير فيما لو صدرت واصبحت نافذة .     ففي احدى الحالات قررت الهيئة العامة للضرائب تقدير ارباح المستوردين احتياطياً لحين صدور تعليمات لاحقة بخصوص مدى تنزيل مبالغ الاضافات الكمركية غير المذكورة صراحة في التصريحة الكمركية(7).

رابعاً :- السلطة التقديرية ازاء التقدير الاضافي :-

في الوقت الذي الزم المشرع السلطة المالية باجراء تقدير الضريبة على اساس الدخل الحقيقي(8).فأنه قد منحها سلطة تقديرية في الرجوع بالتقدير على من سبق تقدير دخله باقل من حقيقته ( فقد ورد في عجز المادة 32 انه " ... ولها الرجوع بالتقدير على من سبق تقدير دخله بأقل من حقيقته اذا ظهرت لديها وقائع مادية بضمنها الاخبار التحريري ولمدة خمس سنوات ماضية بأستثناء السنة التقديرية(9)) . على ان السلطة التقديرية الممنوحة للادارة في اجراء التقدير الاضافي تتقيد بقيود اهمها :-

أ- ظهور وقائع مادية بضمنها الاخبار التحريري :- اذ ليس للسلطة المالية ان تجري التقدير الاضافي الا اذا كانت هناك وقائع مادية و لايشترط ان تكون تلك الوقائع اخباراً تحريراً اذ ان هذا الاخبار قد ورد في النص على سبيل المثال . وقد اختلف موقف اللجان الاستثنائية في هذا الصدد من قضية الى اخرى ، ففي بعض القضايا قررت اللجنة الاستثنائية الثانية تأييد قرار السلطة المالية باجراء التقدير الاضافي لكونه قد استند الى اخبار تحريري(10). وفي قضايا اخرى قررت اللجنة نفسها الغاء التقديرات الاضافية التي اجرتها السلطة المالية وذلك لانها لم تستند الى اخبار تحريري – الذي اشترطته اللجنة اعلاه صراحة - لاجراء التقدير الاضافي(11).

ب- ان لايتجاوز التقدير مدة 5 سنوات :- حيث اقتضت المادة (32) من قانون ضريبة الدخل النافذ صراحة ان لاتمضي مدة 5 سنوات عدا السنة التقديرية ، وبالتالي فأن السلطة التقديرية للادارة في اجراء التقدير الاضافي تتحدد بحدود هذه المدة . وعلى هذا الاساس قررت لجنة التدقيق الثالثة الغاء التقدير الاضافي الذي اجرته السلطة المالية على ارباح صاحب المحل وذلك لانها قد رجعت عليه لعشر سنوات(12). ان هذا القيد لايعمل به الا اذا كان المكلف قد سبق وان تم تقديره وبعكسه فان للسلطة المالية مطلق الحرية في الرجوع بالتقدير ومن دون  التقيد بمدة ما اذ لم يسبق للسلطة المالية اجراء تقدير للضريبة على   دخل المكلف  .  ففي احدى قراراتها ذكرت السلطة المالية ان من حقها الرجوع بالتقدير على المكلفين غير المسجلين وذلك اعتباراً من تاريخ نجوم الدخل ولغاية اخر سنة تقديرية(13). بالرغم من هذه الشروط التي توحي بتقييدها لارادة السلطة المالية في الرجوع بالتقدير الا ان تلك الشروط لااهمية لها ، وذلك لان المكلف اذا ما ارتكب مخالفة فانه سيكون عرضة للعقاب بمقتضى نص المادتين 58،57 من قانون ضريبة الدخل اللتين جاءتا دون التقيد بوجوب تحقق وقائع مادية لثبوت المخالفة دون اشتراط مدة معينة للرجوع في التقدير(14). علاوة على ذلك فأن المادة (59) ( المكررة ) من قانون ضريبة الدخل النافذ قد اعطت سلطة تقديرية للسلطة المالية في عقد تسوية صلحية مع المكلف  في المخالفات المنصوص عليها في المادتين (58،57) من قانون ضريبة الدخل النافذ من دون التقيد بمدة السنوات الخمس المنصوص عليها في المادة 32 ، ولايقيدها في ذلك سوى:-

1- وجوب عقد التسوية الصلحية قبل صدور قرار من المحكمة المختصة .

2- ان يقدم المكلف او من يمثله طلباً لعقد التسوية الصلحية .

3- ان يسدد المكلف ما لا يقل عن مثلي الضريبة المتحققة على الدخل موضوع المخالفة – وللسلطة المالية حرية في تحديد عدد امثال الضريبة - . 

  فأذا ما تحققت الشروط اعلاه جاز للسلطة المالية عقد التسوية الصلحية التي لا تنعقد الا باجراء تقدير اضافي للدخل الذي سبق وان تم تقديره بأقل من حقيقته وبغض النظر عن الوقت الذي اجري فيه ذلك التقدير .

خامساً :- السلطة التقديرية ازاء التقدير الاداري :-

ان السلطة المالية تجري هذا التقدير بناءً على ما يتوفر لديها من معلومات ولايقيدها في ذلك سوى عدم التعسف في التقدير وان الغاية المتوخاة منه هو الوصول الى الدخل الحقيقي للمكلف(15). وقد منح المشرع الضريبي العراقي للسلطة المالية سلطة تقديرية في اللجوء الى هذه الطريقة في حالتين هما :-

الحالة الاولى :- حالة رفض الحسابات التي قدمها المكلف ففي هذا الصدد تتمتع السلطة المالية بحرية تامة في قبول او رفض الحسابات التي يقدمها المكلف فأن رفضتها فلها ان تجري تقديراً ادارياً من عدمه .

الحالة الثانية :- اذا اعتقدت السلطة المالية بان المكلف يخضع للضريبة ولم يقدم تقريره بذلك ، وهكذا فان قناعة السلطة المالية هي المعيار المعول عليه في تقرير حق السلطة المالية في اللجوء الى التقدير الاداري من عدمه .

علاوة على السلطة التقديرية المقررة للادارة في اللجوء الى هذه الطريقة من عدمه نجد انها تتمتع بسلطة تقديرية اخرى في اختيار المؤشرات التي يعول عليها في تقدير الضريبة اداراياً فهي قد تعتمد على جزء مماورد في اقرار المكلف او على تقديرات السنوات السابقة او اخبار الغير والمقتبسات او غير ذلك مما يتاح للسلطة المالية الحصول عليه والاقتناع به(16). ففي احدى قراراتها ايدت اللجنة الاستئنافية الثالثة قرار السلطة المالية بتقدير ارباح المكلف ادارياً عن عقود التجهيز الذي استندت في اجرائه الى المقتبسات الواردة اليها وعلى التقديرات التي اجرتها السلطة المالية مع غيره من المجهزين التي حصلت بالاتفاق من دون اعتراض(17).    وقد درجت السلطة المالية - عند اجرائها للتقدير الاداري - على عدم تنزيل السماحات وخصم التكاليف ، وذلك في حالة عدم تقديم التقارير وهو امر وان كان فيه خرقاً للقانون الا ان له ما يبرره اذ ليس بحوزة السلطة المالية أية معلومات عن الحالة الاجتماعية للمكلف لغرض منح السماحات او أية معلومات متعلقة بنفقات المكلف او خسائره لكي تنظر السلطة المالية في امر تنزيلها ، غير ان ذلك لايمنع من اعتراض المكلف على التقدير وفق الشروط القانونية (18). فاذا ما اقتنعت الجهة التي قدم اليها الاعتراض بما يدفع به المكلف كان لها ان تستجيب لاعتراضه(19).

___________________________

1-  انظر – الهيئة العامة للضرائب - التقدير الذاتي للشركات المحدودة ، مقال منشور في النشرة الضريبية – مصدر سابق – ص4 .

2-  الهيئة العامة للضرائب – التقدير الذاتي للشركات المحدودة – مصدر سابق -  ص4 .

3-  ناهدة عبد الغني محمد – المصدر السابق – ص 68 .

4-  انظر ص 128  من الرسالة .

5-  انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 43س/3943 في 15/2/1996 .

6-  قرار الهيئة التمييزية المرقم 22 في 17/6/2002 مأخوذ من ملف قرارات الهيئة المييزية للسنة 2002- غير منشور .

7-  انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/3112 في 31/1/1990 .

8-  انظر صدر المادة 32 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

9-  انظر ايضاً  المادة 152 من قانون الضرائب على الدخل المصري رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون 187 في 1993 حيث اعطت لمصلحة الضرائب سلطة تقديرية في الرجوع بالتقدير من عدمه .

10-  قرار اللجنة اعلاه المرقم 20 في 19/10/1995 ماخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 - غير منشور .

11-  انظر قرار اللجنة اعلاه في القضية المرقمة 104ل2 في 6/4/1995 مأخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية لسنة 1995 - غير منشور .

12- قرار اللجنة اعلاه في 16/7/1987 منشور في الكتاب السنوي 1987 – مصدر سابق –          ص127-128 . 

13-  انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 5/3121 في 6/2/1995.

14-  انظر ص 127  هـ1  من الرسالة .

15-  انظر في ذلك د. عبد الكريم صادق بركات – النظم الضريبية – النظرية والتطبيقية – مصدر سابق -ص 66 ، د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص 481 .

16-  علي هادي عطية – تقدير الدخل واخضاعه للضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي – مصدر سابق – ص62 .

17- قرار اللجنة اعلاه المرقم 11/ ل 3 في 10/ 2 / 2002 مأخوذ من ملف اللجان الاستئنافية لسنة 2002 – غير منشور .

18- انظر ص211 من الرسالة .

19- فعلى سبيل المثال الزمت اللجنة الاستئنافية الثالثة السلطة المالية بتنزيل المبلغ المتبرع به من الدخل الذي قدرته ادارياً ، انظر قرار اللجنة اعلاه المرقم 11 / ل 3 في 10 / 2 / 2002 ماخوذ من ملف اللجان الاستئنافية لسنة 2002 – غير منشور .