خلالها نستطيع التعرف على السلطة التقديرية للسلطة المالية في فرض الضريبة ونناقش في الوقت نفسه مدى إمكانية تمتع السلطة المالية بالسلطة التقديرية في كل ركن من الأركان .

الفرع الأول

ركن الاختصاص في القرار الضريبي

هو الصلاحية القانونية التي يتم منحها لهيئة عامة أو موظف عام من خلال مباشرة عمل من الأعمال القانونية (1) ، وهذه النتيجة هي من النتائج التي تدل على احترام مبدأ الفصل بين السلطات؛ لأنَّ هذا المبدأ لا يبتغي فقط تحديد اختصاصات السلطات العامة الثلاثة فحسب بل إِنَّه يذهب إلى توزيع الاختصاصات ضمن نطاق السلطة الواحدة؛ لأنَّ هذا الركن يقتضي من الموظف الذي يمارس مهامه الوظيفية علمه مسبقاً بالحدود التي تسمح له بالتصرف . فضلاً عن  ذلك توزيع مزايا العمل التي تحول دون أن يكون هناك تداخل في الصلاحيات بين الموظفين(2). أما الاختصاص في فرض الضريبة فغالباً ما يتحدد نطاقه من خلال القانون أو الأنظمة والتعليمات التي تصدر عن الإدارة الضريبية؛ لأنَّ فكرة الاختصاص يتم تديدها من خلال النظر إلى العناصر الآتية:

أولاً: العنصر الشخصي . يكون في المجال الضريبي من خلال ممارسة الموظف المختص أعماله ذات الصلة بفرض الضريبية، كحالة المخمن الذي يقوم بالتخمين الضريبي فلا يجوز له أن يقوم بعملية التقدير إذا لم يمنح صلاحية التخمين (3).

ثانيا: العنصر المادي . يتم تحديد المواضيع التي تدخل في اختصاص الهيئة أو الموظفين المختصين من خلال الأسلوب الذي درجة عليه السلطة المالية من خلال تعيين الموظف المختص والذي يتحدد بالعنصر المادي المخمن ) من خلال الحروف الأبجدية التي تبدأ بها أسماء المكلفين الخاضعين للضريبة والتي يختص من خلالها كل مخمن بحروف خاصة كان يكون (المخمن ) رقم (1) مختص بالحروف ( ا، ب، ج، د.....) (4).

ثالثا: العنصر الزماني . ويعني ذلك بان الموظف المختص المخمن) لا يستطيع أن يمارس عمله من خلال إصدار القرار الإداري؛ لأنَّه لا يستطيع أن يقوم بعملية التقدير الضريبي إلا من التاريخ الذي يتم بموجبه منحه صلاحية التخمين وقبل إنَّ تسحب منه لأي سبب كان (5). رابعا: العنصر المكاني . أو ما يسمى بتحديد المكان الذي يستطيع من خلاله رجل الإدارة ممارسة اختصاصه؛ لأنَّ رجل الإدارة إذا خرج عن ذلك الاختصاص عدت أعماله معدومة الأثر ماعدا حالة الموظف الفعلي التي تعد استثناء من الأصل لأنها تكون بسبب ضرف طارئ وفي هذا الإطار نصت المادة (31) من قانون ضريبة الدخل النافد على أنه: ( يتم تقدير ضريبة الدخل على الشخص الخاضع للضريبة الذي يكون ضمن دائرة المخمن الضريبي الذي يقع في محل سكن المكلف أو محل عمله .....)(6).

ويلاحظ من خلال ما تقدم أن ليس للإدارة الضريبية أية سلطة تقديرية في ركن الاختصاص؛ لأنَّ الإدارة الضريبية وان كانت تتمتع بالسلطة التقديرية إلا أنَّه هذه السلطة تكون مقيدة دائماً بالاختصاص؛ لأن الاختصاص يحدد القانون أو الهيئة أو الجهة الإدارية التي تختص بإصدار القرار ؛ لأنَّ القرار إذا صدر عن جهة غير مختصة بإصدار القرار كان القرارباطلا ومشوب بعيب عدم الاختصاص، فالإدارة إذن لا يكون لها أي سلطة تقديرية في هذا الشأن  (7).

الفرع الثاني

ركن الشكل والإجراءات

ويقصد بالشكل الصورة الخارجية أو المظهر الخارجي الذي يتخذه القرار الإداري؛ لأنَّ الأصل في القرار الإداري لا يشترط أن يتخذ شكلاً معيناً أو يصدر بصيغة معينة إلا إذا نص القانون على خلاف ذلك أي نص على أن القرار الإداري يجب أن يصدر بشكل معين، ففي هذه الحالة يجب على الإدارة أن تلتزم باتباع الشكلية والإجراءات اللازمة التي تم تحديدها من قبل القانون وإلا أصبح قرارها معيباً بعيب الشكل والإجراء(8)؛ لأنَّ اشتراط القانون القيام بإجراء التقدير الضريبي من خلال مذكرة التخمين التي تكون معدة لهذا الغرض فيجب على الإدارة الضريبية أن تلتزم بذلك (9).

أما الإجراءات فهي عمل أو مجموعة من الأعمال التي تقوم بها الإدارة تمهيداً لاتخاذ القرار الإداري؛ لأنه قد يتطلب القانون القيام بإجراءات معينة قبل اللجوء إلى اتخاذ القرار كان يتطلب تأليف لجنة تتكون من عدد من الأعضاء لغرض تقدير قيمة العقار ومنافعه(10)، لأنَّ القانون قد يتطلب اتباع إجراءات معينة أو مراعات شكلية معينة في عملية فرض الضرائب، ففي هذه الحالة تكون الإدارة الضريبية سلطتها التقديرية مقيدة بالنسبة إلى الشكل والإجراءات ما لم يحدد القانون إلى الإدارة اتباع شكل معين أو إجراء خاص يجب عليها أن تتخذه فيكون في هذه الحالة للإدارة الضريبية سلطة تقديرية في عملية اتخاذ الشكل الذي تراه مناسب في عملية إصدار قرارها (11).

الفرع الثالث

ركن السبب

يمكن تعريف ركن السبب أنه: الحالة القانونية أو الواقعية التي تدفع رجل الإدارة إلى إصدار القرار الإداري بحيث هذه الواقعة تكون بعيدة عن إرادة مصدر القرار من خلال ما يوحي إلى رجل الإدارة بأنه يستطيع التدخل وأن يقوم بإصدار قرار ما ؛ لأنَّها تبدو بالنسبة لرجل الإدارة إشارة وتبين له أنه لا يوجد هناك مانع من مباشرة سلطته إذا ما تحقق لديه شروط أخرى (12).

إلا أنَّه من خلال عملية فرض الضريبة يمكن تحديد السلطة التقديرية للإدارة الضريبية من خلال التأكد من وجود الوقائع المادية التي تتحقق عن طريقها الواقعة المنشئة للضريبة، وكذلك التحقق من الوقائع القانونية، فيما لو تركت الضوابط السنوية لعملية التقدير الضريبي قدراً من الحرية للمخمن الضريبي عندما يمارس عمله في عملية تخمين الوعاء الضريبي للمكلف (13) . والحقيقة أنَّ الموقف لدى القضاء الإداري مر بمراحل نسبة إلى رقابته على ركن السبب لأنه كان يراقب فقط مشروعية القرار الإداري، إذ إنه لم يكن يراقب أسباب القرار، والغلط في تقدير الوقائع أو الوقائع نفسها لا يشكل خرقاً للقانون، ولكن أصبح هناك تطور ملفت بالنسبة إلى دور القضاء في الرقابة على ركن السبب وأصبح يمارس رقابته من خلال ثلاث صور للرقابة هي :

أولا : رقابة الوجود المادي للوقائع .

ثانيا : الرقابة على تكييف الوقائع وهل يوجد هناك مبرر في عملية اتخاذ القرار من عدمه .

ثالثا: رقابة الملائمة للقرار للوقائع التي اعتمدت أساسا له  (14).

الفرع الرابع

ركن المحل

يكون محل القرار الإداري هو الأثر القانوني الذي يترتب عليه صدور القرار حالا ومباشرة هو التغيير الذي يحدث في الوضع القانوني القائم لحظة صدور القرار فيؤدي إلى إنشاء مراكز قانونية جديدة أو يعدل أو يلغي مراكز قانونية قائمة وبسبب أهمية القرار الإداري غالباً ما يسمى باسم محل القرار فيقال مثلاً قرار الفصل قرار التعيين .....الخ (15)، فقد ذهب الفقه والقضاء إلى تحديد شروط معينة لصحة محل القرار الإداري وهي كالآتي:

أولاً - أن يترتب حالا ومباشرة بمعنى أن يكون التغيير الذي يقصد منه يحدث فور صدور القرار وهذ يتطلب أن يتمتع القرار بقرينة الصحة .

ثانياً - أن يكون عملا ممكناً: أي أن يكون محل القرار الإداري ممكناً وليس مستحيلاً، كما لو لجئت السلطة المالية إلى القيام بعملية التقدير الضريبي لشخص متوفى قبل حلول السنة المالية محل التقدير .

ثالثا – عدم مخالفة القانون : وهذا يعني أن يكون محل القرار الإداري مشروعا ويحترم القاعدة القانونية الأعلى منه فلا يمكن للسلطة المالية مخالفة الضوابط السنوية الموجودة في القانون(16).

لأن الإدارة الضريبية تتمتع بسلطة تقديرية اتجاه ركن المحل إذا لم يتم تقيدها بقاعدة قانونية كما ترك لها حرية اختيار أي حل من الحلول التي تراها مناسبة، أو عندما تتخلى عن تحديد المحل ومثالاً على ذلك الحرية التي تركها للسلطة المالية في الرجوع في عملية التقدير متى ما كان تقديرها الذي أجرته في الأول غير حقيقي إلا أنَّه الزمها بالرجوع في عملية التقدير من خلال الاستناد إلى الوقائع المادية أو من خلال تقيدها بمدة معينة لا ينفي لها تلك الحرية لأنها تكون ملزمة بعملية التقدير في ضوء دخل المكلف الحقيقي (17).

الفرع الخامس

ركن الغاية

إنَّ الهدف الذي تحاول الإدارة تحقيقه هو النتيجة النهائية من خلال رجل الإدارة التابع لها وهو لا يتعدى تحقيق المصلحة العامة، ومن خلال ذلك نجد أن القواعد القانونية قد قامت بتحديد الهدف الذي تبتغيه مسبقاً والذي تسعى إلى تحقيقه، مما يتطلب معه أنَّ تقيد رجل الإدارة من خلال تحقيق الهدف ومن دون الحياد عنه، ولكن عدم تحديد الهدف مسبقا هذا لا يعني أن الإدارة تكون حرة في تحقيق أي نتيجة تبتغيها؛ لأنَّه في كل الأحوال يجب أن يكون الهدف المصلحة العامة(18).

.

والواقع أنَّ قدر تعلق الأمر بموضوع بحثنا نجد من خلاله أنَّ السلطة المالية لا يكون لديها أدنى سلطة تقديرية من خلال اختيار الهدف الذي تبتغيه من فرض الضرائب، إذا يجب أن لا يكون أمامها إلا تحقيق المصلحة العامة، وعودة على ذلك أن سلطتها تكون مقيدة في هذا الركن لأنَّ، صفة القول، من خلال النظر إلى ركن السبب أنَّ السلطة المالية تتمتع فيه بسلطة تقديرية من خلال السبب الذي استندت عليه في فرض الضريبة وكذلك من خلال النظر إلى الأثر المترتب على قرارها في فرض الضرائب

_____________

1- د. ماهر صالح علاوي، مبادى القانون الإداري، دراسة مقارنة بلا مط، بغداد، 1996، 161.

2- د. سليمان الطماوي ، النظرية العامة للقرارات الإدارية ط6 ، مطبعة عين الشمس، مصر، 1991، ص301.

3- سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري التزامات الإدارة الضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي، دراسة مقارنة، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون جامعة الموصل، 2006 ، ص 63.

4- قحطان عسكر باقر، التقدير الإداري للضريبة على الدخل في القانونين اللبناني والعراقي، رسالة ماجستير، الجامعة الإسلامية لبنان، 2017-2018، ص 26.

5- قحطان عسكر باقر، التقدير الإداري للضريبة على الدخل في القانونين اللبناني والعراقي، رسالة ماجستير، الجامعة الإسلامية لبنان، 2017-2018 ، ص 27.

6-  المادة 31 من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982المعدل .

7-  سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، مصدر سابق، ص 63.

8- د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الإدارية، دراسة مقارنة ، طه ، دار الفكر العربي، جامعة عين الشمس، القاهرة، 1984 ، ص231.

9-  سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، المصدر نفسه، ص 64.

10-  المادة (5) من قانون تقدير قيمة العقار ومنافعه العراقي رقم (85) لسنة 1978 المعدل

11- سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، مصدر سابق، ص 64 .

12 ماهر صالح علاوي، الوسيط في القانون الإداري، 2009، ، 338

13- يراجع على سبيل المثال الضوابط السنوية لسنة 2003 التقديرية الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب .

14-  قحطان عسكر باقر، التقدير الإداري للضريبة على الدخل في القانونين اللبناني والعراقي، رسالة ماجستير، الجامعة الإسلامية لبنان، 2017-2018 ، 28.

15- د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الإدارية، مصدر سابق، ص 319.

16-  قحطان عسكر باقر، مصدر سابق، ص 29.

17-  سهاد عبد الجمال عبد الكريم الزهيري، مصدر سابق، ص 64-65.

18-  قحطان عسكر باقر، مصدر سابق، ص 30 .