قد يتبع المشرع أكثر من أسلوب لتطبيق الرقابة الإدارية من أجل الوصول إلى الغاية النهائية المراد منها، والتي تتجلى في ضمان احترام السلطة الإدارية لمبدأ المشروعية وتحقيق المصلحة العامة. والرقابة الإدارية كونها وأحدى الأدوات القانونية التي يملكها المشرع فإنها تتأثر تبعاً لذلك، مما يسفر إلى تباين صور الرقابة الإدارية أو أنواعها وبناءً على ذلك سوف نتنأول الرقابة الذاتية التي تمارسها الإدارة في الفرع الأول، وفي الفرع الثاني سنتنأول الرقابة بناءً على تظلم من ذوي الشأن. ونختم في الفرع الثالث الرقابة الإدارية على تحصيل أموال الدولة في العراق وكما يأتي:
الفرع الأول
الرقابة الذاتية
إن الرقابة الإدارية تتحقق عندما تقوم الأدارة بمراجعة اعمالها في فحص مدى مشــــــروعيتها أو ملائمتها من تلقاء نفسها وينتج عنها سـ سحب القرارات الإدارية أو إلغاءها أو تعديلها إذا اكتشفت عدم صحتها، احتراماً لمبدأ المشروعية وحقوق الأفراد المتولدة عن تلك القرارات، وهذه الرقابة لا تقتصر على تصرفات الأدارة مع القواعد القانونية، بل تمتد إلى الهدف الذي صدرت من أجله فهي رقابة مشروعية ورقابة ملاءمة في آن واحد (1) .
وتتولى الإدارة هذه الرقابة من تلقاء نفسها من دون تظلم يتقدم به ذوو الشأن، حيث تلتزم الجهات الإدارية وهي تمارس أوجه نشاطها بضرورة احترام مبدأ المشروعية الإدارية ومن ثم قيامها بمراجعة قراراتها من قبلها بشكل مباشر بدون وجود شكوى أو اعتراض من قبل الغير تجاهها (2) وهي أما إن تكون رقابة ولائية أو رقابة رئاسية. وسنبين ذلك تباعاً
أولاً: الرقابة الولائية :
وهي الرقابة التي تقوم بها الجهة الإدارية ذاتها التي أصدرت القرار، وفي هذه الرقابة تعيد الإدارة نفسها النظر في قراراتها التي أصدرتها، سواء بتعديل قراراتها أو إلغائها أو سحبها، فمثلاً نجد إن المخمن المختص قد يقوم في تقدير دخل أحد المكلفين بأكثر من حقيقته، ويتبين بعد ذلك أن هناك زيادة مبالغة في التقدير قبل أن يتم الطعن به عندها يقوم المخمن بتصحيح هذا التقدير (3). ونص قانون ضريبة الدخل الأردني على إمكانية مراجعة إجراءات وقرارات تقييد الدخل بعد التدقيق من قبل الموظف المختص، في مدة لا تزيد عن أربع سنوات من تاريخ تقديم الإقرار أو تعديله أو إصدار قرار التقدير الإداري أو فرض ضريبة مقطوعة، وله أن يصدر قرار معدل لأي من هذه القرارات إذا وجد خطأ في تطبيق القانون، إذا أغفل قرار التقدير السابق لحقيقة أو واقعة معينة تؤثر في التقدير (4). وقانون ضريبة الدخل المصري خول الإدارة الضريبة بالقيام من تلقاء نفسها بتصحيح الأخطاء المادية والحسابية إذا وجدت (5)، ولا نجد مثل هذا النوع من الرقابة في قانون ضريبة الدخل العراقي ورغم عدم النص على هذا النوع من الرقابة لكن لا يوجد ما يمنع من ممارستها لأنها تعد من الأمور المسلم بها في ميدان عمل الإدارة.
ثانياً: الرقابة الرئاسية :
وهي الرقابة التي يقوم بها الرئيس الإداري على قرارات مرؤوسيه فيستطيع هنا بما يملك من صلاحية رئاسية أن يلغي قرارات مرؤوسيه أو يعدلها أو يسحبها، في المدة القانونية المحددة لذلك حتى لا تمس المراكز القانونية للافراد وفي الأخص القرارات التي ترتب حقوقاً للغير (6). ومثال على ذلك للوزير في العقوبات الانضباطية كرئيس إداري حق تعديل العقوبة في إلغائها أو تعديلها ضمن المدة المحددة (7).
والرقابة الرئاسية، أما أن تكون قبل صدور القرار الإداري ( الرقابة السابقة) يزأولها الرئيس الإداري عن طريق التوجيه والإرشاد إلى مرؤوسيه التي تلزمهم العمل ضمنها وتسمى هذه الرقابة بالمانعة أو الوقائية (8) وقد تكون هذه الرقابة عن طريق تصريح ( طلب الإذن ) أشار المشرع الأردني في قانون ضريبة الدخل إلى ضرورة استحصال إذن من الرئيس الإداري قبل إجراء التصرف، وهو بذلك يلزم موظفي الإدارة الضريبية في ضرورة حصولهم على تحويل من رئيس الإدارة لممارسة صلاحياتهم، وبعكسه تكون تصرفاتهم مخالفة للقانون، وهدف للإلغاء من قبل الرئيس (9) .
واتفق المشرع المصري في ذلك على موظفي الإدارة الضريبية الذين لهم صفة الضبط القضائي استحصال إذن من وزير المالية إذا ما أرادوا الدخول إلى مكان عمل المكلف خلال ساعات عمله دون اخطار سابق(10)، وإلزام رئيس الإدارة الضريبية استحصال إذن وزير المالية إذا أراد احتساب الضريبة قبل التاريخ المحدد لاستحقاقها (11).
وفي قانون ضريبة الدخل العراقي تم تحديد الصلاحيات لوزير المالية أو تخويل الوزير المذكور هذه الصلاحيات إلى موظف أخر، وليس لأي موظف أن يمارس أي من هذه الصلاحيات إلا بعد تخويل صادر من الوزير (12) ، وكذلك في نظام مسك الدفاتر التجارية العراقي ألزم موظفي الإدارة الامتناع عن القيام بالاطلاع والفحص الضريبي مالم تخولهم الإدارة القيام بهذا العمل (13) . ومع هذا لم تسلم هذه الرقابة من النقد كونها تنال من استقلالية العمل الإداري وتجعل من الجهة الإدارية لا تملك التنفيذ سوى الاقتراح مما يجعلها تبع للجهة الإدارية العليا ولها من المزايا عن طريقها نستطيع اكتشاف وإظهار الانحرافات بشكل فوري وقبل حدوثها قدر الإمكان حتى يمكن معالجة الانحراف وإعادة مسيرة النشاط إلى الاتجاه الصحيح قبل تفاقم الأمر (14).
كما يمكن أن تكون الرقابة الرئاسية لاحقة بعد صدور القرار الإداري حيث يراجع فيها الرئيس الإداري قرارات مرؤوسيه عن طريق التقارير غالبا ماتكون بصورة دورية في تعدلها أو إلغاءها أو سحبها، إذا وجد فيها مخالفة للقانون. (15) ، أو عن طريق التصديق على بعض التقديرات التي تصدر من المخمنين تتطلب إلى مصادقة الرئيس الإداري من أجل إن تكون قابلة للتنفيذ، وبإمكان الرئيس مراجعة وتدقيق هذه التقديرات واصدار قراره بالموافقة عليها أو إلغائها أو تعديلها إذا في حال مخالفتها للقانون أو عدم ملائمتها للظروف (16).
وذهب قانون ضريبة الدخل الأردني في القول ( للمدير وفق تعليمات يصدرها اخضاع قرارات التدقيق وقرارات التقدير الإداري والقرارات الصادرة عن هيئة الاعتراض .... لتدقيقه مباشرة ولا يكون أي من هذه القرارات .... أي أثر قبل المصادقة عليه من المدير ....) (17) .
وجاء في قانون الضريبة على الدخل المصري بالقول : ( .... تختص بالنظر في الطلبات المشار إليها لجنة أو أكثر تسمى ( لجنة أعادة النظر في الربط النهائي ) ولا يكون قرار اللجنة نافذ إلا بعد اعتماده من رئيس المصلحة ) (18).
أما في قانون ضريبة الدخل العراقي، فلم يرد نص يختص في مصادقة الرئيس الإداري على القرارات والتصرفات الصادرة عن الإدارة الضريبية لنفاذها، وفي صياغات العمل إن الهيئة العامة للضرائب، في أغلب قراراتها وتصرفاتها لا تكون سارية إلا بعد مصادقة رئيس الهيئة، ومنها أن أتفاق المكلف مع القسم المختص في الهيئة حول تقدير الدخل والضريبة المفروضة لا يكون نهائياً إلا بعد مصادقة رئيس الهيئة (19) . ومع كل هذه الصفات للرقابة الإدارية، إلا انها تعاب في، إنها لا تكشف الخلل إلا بعد وقوعه فيكون من الصعب ازالة الخلل وإصلاحه (20) ، فهنا يمكن الرقابة اللاحقة سلطة إلغاء العمل الإداري المخالف للقانون، وسلطة إيقاع الجزاءات على المخالفين على وجه السرعة لأن التأخير في الإيقاع يفقدها قيمتها وفاعليتها
الفرع الثاني
الرقابة بناء على تظلم
التظلم الإداري هو طلب يقدمه صاحب الشأن إلى الإدارة لإعادة النظر في قرار إداري يدعى مخالفته للقانون (21) . وهو وسيلة قانونية من الوسائل التي تسمح للشخص في اصدار قرار إداري متفق مع القانون (22) والتظلم الإداري تشكي يرفع من صاحب المصلحة المخاطب بالقرار الإداري الذي صدر من الإدارة، يريد فيه رفع الظلم عنه، ولا شروط له عدا المدة القانونية الواجب مراعاتها في تقديم التظلم الوجوبي والجوازي، ففي بعض الأوقات يكون التظلم وجوبي يحتم على صاحب الشأن إن يسلكه قبل الدخول للمسلك القضائي، وفي اوقات أخرى يكون التظلم جوازي، إذ يكون صاحب الشأن حراً في رفع التظلم من عدمه أو مراجعة القضاء بشكل مباشر، وفي كلا الحالتين أي في التظلم (الوجوبي أو الجوازي) (23)، يمكن إن يكون طريقة لحل الخلاف بين الطرفين بشكل ودي قبل اللجوء إلى المســــــلك القضائي الذي يتميز في صعوبته وكثرة نفقاته وطول مدة حسمه وفي الشأن الضريبي عرف التظلم بأنه الطلب الذي يعترض بموجبه المكلف على قرار تقدير الدخل الذي مر بجميع مراحله، لوجود أسباب قانونية أو موضوعية (24). والتظلم يكون على أنواع وهذا ما سوف نبينه تباعاً.
أولاً: التظلم الولائي:
وهو التظلم الذي يقدمه صاحب الشأن إلى الجهة مصدرة القرار، ويجب أن يستند فيه صاحب الشأن على اسس قانونية صحيحة يبين فيها إن الإدارة خالفت القانون، حتى يرتضي به مصدر القرار ويكون حافزا للإدارة بأن تلغي قرارها أو تعدله أو تسحبه (25). وهو التماس يقدم إلى من صدر منه القرار المشكو منه الذي يطالب فيه الإدارة بدراسة قرارها ومراجعته(26). ويتيح هذا النوع من التظلم لرجل الإدارة الذي صدر منه القرار الإداري المتظلم منه، مراجعة قراره وفحصه من جديد فاذا تبين له خطأ ما في تصرفه فإنه يستطيع تصحيح تصرفه الخاطئ من تلقاء نفسه، ويكون ذلك بسحب قراره أو إلغائه أو تعديله بما يتفق مع القانون (27) . وفي قانون ضريبة الدخل العراقي اوجب على المكلف أن يقدم (تظلم) إلى الإدارة الضريبية بشأن تقديرها لدخله واحتساب الضريبة المفروضة عليه، وفي حال رفض الإدارة لهذا الاعتراض، للمكلف أن يلجأ إلى اللجان الاستئنافية (28) . والمخمن الذي له صلاحية التخمين، يستطيع تقديم اعتراض (تظلم) لديه في موضوع تقدير أحد الدخول، وله أن يتجاوب لهذا الاعتراض متى ما وجد أنه غير صحيح (29) . وقد ينتقد هذا النوع من التظلم عندما يأخذ الرئيس الإداري العزة بالإثم في امتناع مراجعة النظر في القرار رغم علمه في الغالب بالعيب الذي اتسم به القرار.
ثانياً: التظلم الرئاسي: وهو الرقابة التي يزأولها الرئيس على أعمال مرؤوسيه، متى ما قدم له أحد الأشخاص اعتراضاً على قرار إداري ورد عن أحد مرؤوسيه، وتأثيره في مركزه القانوني(30).
وهو التظلم الذي يقدمه صاحب المصلحة إلى الجهة الرئاسية لتلك السلطة الإدارية التي صدر عنها القرار، التي يمتلك فيها الرئيس الإداري من صلاحيات تجاه مرؤوسيه يستطيع من خلالها تصحيح أخطائه، حيث يبين صاحب الشأن الأسباب التي دعته يعتقد بأن الإدارة خالفت القانون، الذي يطلب فيه من الرئيس الإداري إلغاء قرار مرؤوسيه أو تعديله أو سحبه، قد يكون التظلم الرئاسي ذا درجة الواحدة، يكون للمتظلم مراجعة جهة رئاسية واحدة أو قد يكون التظلم الرئاسي متعدد الدرجات، حيث يكون للمتظلم مراجعة أكثر من رئيس اداري للموظف الذي أصدر القرار (31). وهذه السلطة تسمح للرئيس الأعلى برقابة نشاط مرؤوسيه، واكتشاف أوجه الخلل والقصور في إدارته، وتقييم أداء الموظفين، وضمان تحقيق التنسيق المنشود لرفع كفاءة الإدارة وانتاجها (32). ومن الواضح يمثل التظلم الرئاسي أداة رقابية على نشاط المرؤوسين، ويساعد في الكشف عن مواطن الخلل والقصور في الجهة الإدارية، توفر فرصة أكبر في ضمانات الحيدة والموضوعية في نظر التظلم من قبل الرئيس الإداري لما يتمتع به من خبرة ودراية تامة في معطيات الامور والفصل فيه.
وقد أخذ المشرع الأردني بهذه الرقابة في الشؤون الضريبية في حالتين:
الأولى: أن يتظلم كل شخص ينطبق عليه قرار الضريبة المقطوعة أمام مدير الإدارة الضريبية لإعادة النظر في القرار، على أن يكون التظلم خلال ثلاثين يوم من تاريخ تبليغه بالقرار أو من انقضاء السنة التي تسري تلك الضريبة عليها (33)، وللمدير بعد نظره بالتظلم أن يخفض الضريبة أو يُلغيها ويأمر بتقدير الدخل والضريبة المترتبة عليه وفق الوسائل التي نص عليها القانون، والقرار الذي يصدر بهذا الشأن يجوز الطعن به أمام محكمة البداية الضريبية (34) .
الثانية: للمكلف تقديم تظلمه إلى وزير المالية ويقدم التظلم خلال ثلاثين يوم من تاريخ التبليغ بالضريبة المفروضة، وللوزير أن يخفض مبلغ الضريبة الإضافية أو يلغيها إذا أقتنع بالأسباب المقدمة، وإذا لم يقتنع المكلف بقرار الوزير له أن يطعن به أمام المحكمة خلال ثلاثين يوم من تاريخ التبليغ (35) . أما موقف المشرع المصري من الاعتراض (التظلم) الرئاسي في قانون ضريبة الدخل فإنه يمنح لكل مكلف خاضع للضريبة على المرتبات والأجور، والتي تستقطع من المنبع، أن يعترض إلى الجهة التي قامت بالخصم الضريبي منه خلال ثلاثين يوم من تاريخ تسليم الإيراد، ولهذه الجهة أن ترسل التظلم مشفوعاً بردها إلى الإدارة الضريبية خلال ثلاثين يوم من تاريخ تقديمه إليها، وعلى الأخيرة فحص التظلم وإخطار الجهة المختصة داخل الإدارة بتعديل قرار التقدير إذا تبين لها صحته، وإذا لم تقتنع بالأسباب التي بني عليها التظلم، فلها أن تحيله إلى لجنة الطعن طبقاً لأحكام القانون، وإخطار المتظلم بقرارها خلال ثلاثين يوم من تاريخ الاحالة (36).
جاء في موقف المشرع العراقي من الاعتراض (التظلم ) الرئاسي للمكلف الحق بأن يعترض على تقدير الإدارة التي بالغت في دخله حسب أحكام قانون ضريبة الدخل العراقي على أن يقوم في تقديم اعتراضه خطياً إلى الإدارة الضريبية، وأن يبين أسباب اعتراضه، والتعديل الذي يطلبه، مع تقديم الدفاتر والسجلات والبيانات اللازمة لإثبات صحة اعتراضه وان يقدم تظلمه خلال مدة (21) يوماً من تاريخ التبليغ به(37)، وأجاز القانون للسلطة المالية أن تقبل الاعتراض من المكلف بعد مضي المدة المعينة ، إذا اقتنعت بأنه لم يتمكن من تقديمه لغيابه عن العراق، أو لمرض أقعده عن العمل، أو لسبب قهري أخر (38) ، ولا ينظر في اعتراض المكلف مالم يدفع الضريبة خلال مدة الاعتراض، بشكل كامل خلال المدة المذكورة ، وأجاز
بموجبه ضريبة دخل سنوية مقطوعة على الشخص الطبيعي الذي يقل دخله الإجمالي عن مائة الف دينار، على أن يحدد مدير الادارة بموجب هذا القرار أنواع الدخول التي يفرض عليها تلك الضريبة والسنوات التي تسري عليها .
القانون للإدارة الضريبية ووفقاً لسلطتها التقديرية استيفاء مبلغ الضريبة على اقساط وفقاً لتعليمات تصدرها وزارة المالية (39) . وإذا لم تقتنع الإدارة بالأسباب المقدمة يصبح التقدير قطعياً ولا يقبل الاعتراض(40). وبعد اتمام الشروط أعلاه تنظر الإدارة في تظلم المكلف، ولها أن تتفاهم م معه على تقدير الدخل بصيغة ترضي الطرفين، وخلالها يصبح التقدير قطعياً لا يقبل الاعتراض (41) ، أو أن تصدر قراراً بتخفيض الضريبة أو إلغائها إذا تبين لها صحة ادعائه، وإذا أبت الإدارة التظلم الذي تقدم به المكلف، له أن يطعن بهذا القرار أمام لجنة الاستئناف خلال (21) يوم من تاريخ تبليغه برفض اعتراضه (42). أما التظلم في القرارات الإدارية الضريبية الخاصة بالحجز الإداري الاحتياطي والتنفيذي على المال المنقول فيكون أمام رئيس الإدارة الضريبية خلال ثلاثة أيام من تاريخ تبليغ المكلف بإيقاع هذا الحجز، أما في الحجز الإداري الاحتياطي والتنفيذي على العقار، فيكون التظلم أمام منفذ العدل المختص، خلال ثلاثة ايام من تاريخ ابلاغه بإيقاع هذا الحجز (43).
ثالثاً: التظلم إلى اللجان الإدارية:
قد تكون تشكيل لجان إدارية بنص القانون مهمتها النظر في تظلمات الأفراد تجاه القرارات الإدارية، فاللجان هذه تكون مستقلة مختصة فقط لا تكون ولائية أو رئاسية يكون عملها بمهنية بكل حيدة وموضوعية، وأن تراعي في تشكيلها العناصر ذات الكفاءة العالية والخبرة، وعدد محدد من ، الأعضاء وباختصاصات مختلفة ويكون تشكيل اللجان الإدارية المختصة بالتظلمات مشابه في تشكيل اللجان القضائية، من حيث الكفاءة والحيادية في دراسة القرارات الإدارية والمعالجة لها بالتأييد أو التعديل بالزيادة أو النقصان(44).
ومن تطبيقات اللجان الإدارية في قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ الذي ما أكد عليه المشرع في حق المكلف الذي يعترض على صحة فرض الضريبة أو تقدير دخله أن يطعن في التقدير أولاً أمام السلطة المالية التي تتمثل في مجموعة من الموظفين يخولهم الوزير الاختصاصات المنصوص عليها في القانون (45). وهذا ما نصت عليه المادة (33/ أولاً) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ(46) وعلية فإنه يلزم على المعترض أمام الجهة الإدارية أن يقدم الاعتراض تحريرياً ومسبباً والطلب الذي يروم إليه المعترض معززاً ذلك بالأدلة المطلوبة، وأن يكون الاعتراض خلال مدة (21) يوم من تاريخ التبليغ إذا لم تكن هناك أسباب قهرية أخرى، وعلى المعترض دفع مقدار الضريبة خلال مدة الاعتراض مرة واحدة. وبعد تحقيق الشروط تقوم السلطة المالية بالنظر في اعتراض المكلف ومن حقها قبول أو رفض الاعتراض، وفي حال رفضها لقرار الاعتراض، للمكلف الطعن أمام الجهات الأخرى،(47) أما في حال قبول الاعتراض سيعاد النظر في مقدار الضريبة أو الأقساط التي وزعت عليها، أو قد يحصل اتفاق يكون حاسماً للنزاع بصورة نهائية(48).
____________
1- د. سامي جمال الدين الرقابة على اعمال الادارة، مبدأ المشروعية، منشأ المعارف، الاسكنرية، بلا سنة طبع، ص 110.
2- د. ماجد راغب الحلو ، القضاء الاداري ، دار الجامعة الجديدة الاسكندرية ، 2010، ص 54.
3- حسين زاير جودة، سلطة الادارة في تقدير الدخل الخاضع للضريبة ،وتحصيلها رسالة ماجستير، جامعة المستنصرية، كلية القانون، 2018 ، ص 136.
4- تنظر : الفقرة (أ) من المادة (34) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ.
5- تنظر : المادة (93) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ.
6- د. عبد القادر باينة، القضاء الأداري، دار توبقال المغرب، 1985، ص 40.
7- د. ابراهيم عبد العزيز شيحا القضاء الاداري، ابو العزم للطباعة، 2001، ص231.
8- د. ابراهيم عبد العزيز شيحا، ابراهيم عبد العزيز شيحا أصول الادارة العامة منشأة المعارف، الاسكندرية،2004 ، ص 441
9- تنظر الفقرة (ب) من المادة (61) من قانون ضريبة الدخل الاردني السابق.
10- تنظر : المادة (95) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ.
11- تنظر المادة (90) من القانون اعلاه ذاته.
12- نصت المادة : (52) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ بإن : ( للوزير او من يخوله ان يحجز على الاموال...)
13- تنظر: المادة: (6/ اولاً ) من نظام مسك الدفاتر التجارية العراقي النافذ .
14- د. سامي جمال الدين، الأدارة والتنظيم الأداري، مؤسسة حورس الأهلية للنشر والتوزيع، الأسكندرية، 2002، ص 287.
15- عمر محمد مرشد الشوبكي، الرقابة على اعمال الادارة وتطبيقاتها في الاردن، ص278.
16- د . إبراهيم عبد العزيز شيحا ، الأموال العامة ، منشأة المعارف الاسكندرية 2006 ، ص 441 .
17- ينظر المادة (35) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ.
18- ينظر المادة: (124) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ.
19- حسين زاير جودة، سلطة الادارة في تقدير الدخل الخاضع للضريبة ،وتحصيلها ، مصدر سابق، ص 139.
20- د. سعيد يحيى الرقابة على القطاع العام، ص 110.
21- ينظر: د. سليمان محمد الطماوي، القضاء الاداري الكتاب الاول قضاء الالغاء ، القاهرة، دار الفكر العربي 1986، 622 ص 622
22- ينظر : د. ماجد راغب الحلو ، القضاء الإداري، دار المطبوعات الجامعية بالإسكندرية، 1995 ، ص 325.
23- محمد خليفة الخلييلي، التظلم الاداري دراسة مقارنة بين قوانين المملكة الاردنية الهاشمية والامارات العربية المتحدة، رسالة ماجستير، جامعة الشرق الأوسط ، كلية الحقوق ، 2009، ص 42
24- د. موفق سمور المحاميد الطبيعة القانونية لقرارات تقدير ضريبة الدخل، ط 1 ، عمان، 2001 ، ص 104 .
25- د. ابو بكر مصطفى بعيره الرقابة الأدارية، المؤسسة العربية للعلوم الأدارية بلا سنة طبع، ص 38.
26- د. سليمان الطماوي، النظرية العامة للقرارات الادارية ، ط6، 1991، ص 19.
27- عبدالله محمد محمود الاحكام الجزائية والموضوعية للتظلم الاداري رسالة ماجستير، جامعة طنطا، جمهورية مصر العربية ، 1994، ص 43.
28- حيث جاء في قرار الهيئة التمييزية رقم: 00/46 2000 ، في : 12/19/ 2000 بان : ( يرد الاستئناف شكلاً اذا كانت الضريبة مقدرة ولم يعترض عليها لدى السلطة المالية ) .
29- قيصر يحيى جعفر السلطة التقديرية للإدارة في فرض ضريبة الدخل في القانون العراقي، أطروحة دكتوراه ، جامعة بغداد كلية القانون ، 2004 ، ص 224
30- د. صباح عبد الكاظم شبيب ، دور السلطات العامة في مكافحة ظاهرة الفساد الاداري في العراق، ط 1 ، الدار العربية للعلوم ناشرون ، لبنان ،2016 ، ص 370
31- د. عبد الغني بسيوني، ولاية القضاء الأداري على أعمال الأدارة، منشأة المعارف بالأسكندرية، 1983، ص 92
32- عبدالله محمد محمود الاحكام الجزائية والموضوعية للتظلم الاداري رسالة ماجستير، جامعة طنطا، جمهورية مصر العربية ، 1994 ، ص 45.
33- اجاز المشرع الاردني في الفقرتين : (أ ، ب) من المادة (32) من قانون ضريبة الدخل، لمدير دائرة ضريبة الدخل والمبيعات أن يعتبر في الحالات التي لا تزيد فيها مقدار الضريبة النهائية المقدرة على أي شخص طبيعي في أي سنة من السنوات على الف دينار ضريبة أساسية، على إلا تزيد على خمس سنوات، كما أجاز له ايضاً أن يصدر قراراً يفرض
34- تنظر : الفقرتان (ج) ، (هـ) من المادة : (32) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ.
35- تنظر الفقرتان (أ ، ب ) من المادة : (65) من القانون اعلاه ذاته.
36- تنظر : المادة (118) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ.
37- طاهر الجنابي، علم المالية العامة والتشريع المالي مكتبة السنهوري، ط 1 ،بغداد، 2012 ، ص 247.
38- تنظر الفقرتان (1، 2) من المادة : (33) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.
39- تنظر : الفقرة: (3) من المادة : (33) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.
40- تنظر : المادة (34) من القانون اعلاه ذاته
41- تنظر : المادة (34) من القانون نفسه .
42- تنظر الفقرة: (1) من المادة : (35) من القانون نفسه .
43- حسين زاير جودة، سلطة الادارة في تقدير الدخل الخاضع للضريبة ، وتحصيلها رسالة ماجستير، جامعة المستنصرية، كلية القانون، 2018، ص 142.
44- عبد الباسط علي جاسم الزبيدي، الضرائب على الدخل، ط1، دار الحامد، 2015، ص 305.
45- فؤاد العطار، رقابة القضاء لأعمال الادارة، ط 2 ، دار الكتاب العربي، القاهرة، 1960 - 1961، ص 362.
46- (للمكلف بعد تبليغه بالدخل المقدر والضريبة المترتبة عليه أن يقدم اعتراضا خطيا الى السلطة المالية التي بلغته بالتقدير او الى اية دائرة من دوائر الهيئة العامة للضرائب خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ تبليغه مبينا اسباب اعتراضه والتعديل الذي يطلبه وعليه أن يقدم الى السلطة المالية الدفاتر والسجلات والبيانات اللازمة عن دخله لاثبات اعتراضه).
47- بان صلاح عبد القادر الصالحي، الطعن بقرار ضريبة الدخل مكتبة السيسبان ، 2016، ص 123
48- المادة (34) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 اذا) تم الاتفاق بين المعترض والسلطة المالية على تقدير الدخل او قدم الاعتراض بعد المدة القانونية ولم توافق السلطة المالية على تمديدها يصبح التقدير قطعيا ولا يقبل الاعتراض).