ظهرت آراء عدة ونظريات للتمييز بين الأعمال التي تقوم بها الدولة، إذا التمييز بين القرارات الإدارية والأعمال القضائية قد يكون فيه نوع من الصعوبة؛ لأنَّ كلا السلطتين (الإدارية والقضائية) تقومان بتطبيق القانون عند إصدارهن لأي قرار، لذا سنقوم ببيان أهم المعايير التي تقوم بالتمييز بين تلك القرارات الإدارية والأعمال القضائية وهي المعيار الشكلي والمعيار الموضوعي والمعيار المختلط وهناك كذلك معيار خاص.

أولا: المعيار العضوي أو النظرية الشكلية

يذهب جانب من الفقهاء بالاعتماد على المعيار الشكلي من أجل بيان طبيعة تلك القرارات هي طبيعة إدارية أم ذات طبيعة قضائية، ومن الفقهاء الذين اعتمدوا ذلك المعيار هو الفقيه (کاري دو ماليرج)، وكذلك فقهاء المدرسة النمساوية ويعدون من أشد المدافعين عن ذلك المعيار ويبررون دفاعهم عن ذلك المعيار ؛ لأنَّ التمييز بين القرارات الإدارية والأعمال القضائية من خلال النظر إلى الجهة التي يصدر عنها هذا العمل هي التي تقوم بتحديد نوع هذا العمل والذي يعتمد عليه التمييز بين تلك الأعمال سواء أكانت إدارية أم قضائية، وبما أن أي قرار يصدر عن الإدارة يعد قراراً إدارياً بصرف النظر عن موضوع القرار سواء أكان يتضمن إنشاء مركز قانوني عام أو منشئا لمركز قانوني خاص أم تضمن حسم نزاع معين دائر بين طرفين، مثل القرار الذي يصدر عن اللجان الإدارية الضريبية ذات الاختصاص القضائي، أو متعلقاً بحالة فردية كالقرار الإداري الفردي (1) ، ويكون القرار ذات صبغة قضائية إذا كان ذلك القرار صادراً من السلطة القضائية وقد جاء الفقه بمعايير أخرى تدخل ضمن تشكيلة المعيار الشكلي أولهما المعيار الإجرائي(2)، وثانيهما معيار الاستقلال في الميدان الوظيفي القائم بالعمل (3).

وهنا يعتمد الفقيه ( كاري دو مالبيرج ) على المعيار الشكلي، ويبرر ذلك على أساس أن مسألة حسم نزاع معين ليست وظيفة قانونية بحته؛ لأنَّه ينظر إلى أنَّ الإدارة كذلك تقوم بالفصل في النزاع أحياناً من خلال النظر بالتظلم الرئاسي من قرار إداري؛ لأنَّ القاضي قد يقوم بأعمال عدة وتكون تلك الأعمال منفصلة عن عملية إصدار الحكم بالمنازعة المعروضة عليه، إذا القاضي أحياناً قد يلجأ إلى خلق قاعدة قانونية للدعوة التي معروضة أمامه في حالة عدم وجود نص ينطبق على الدعوى المعروضة أمامه وإلا يعد منكراً للعدالة، إذا عمله قد يكون بخلق قاعدة قانونية جديدة كحالة المشرع عندما يقوم بالتشريع، وبما أنَّ القاضي عندما يقوم بتفسير قاعدة قانونية فإنه يحاول كشف الغموض واللبس الذي يعتري القاعدة القانونية من أجل تطبيقها على الدعوة المعروضة أمامه (4)، ومن خلال ذلك بجد بأن المشرع قد خول السلطة المالية من خلال النصوص الصريحة التي أوردها في التشريع الضريبي مهمة تفسير قوانين الضرائب المباشرة (5) لأنَّ القاضي والسلطة المالية قد يقومان بعمل قد يكون متشابه من وجهة نظر الفقيه؛ لأنَّ كلا من القرار الإداري والعمل القضائي يهدفان إلى تنفيذ القانون، ولكن يختلفان من حيث الجهة التي يصدر عنها القرار(6).

وعلى الرغم من أن المعيار الشكلي يتميز بالوضوح والبساطة إلا أنَّه لم يسلم من الانتقاد (7) ومن أهم الانتقادات التي وجهت لهذا المعيار الشكلي انه اسرف إلى حد كبير بالشكلية ولا يمكن للشكلية وحدها أن تحدد طبيعة العمل سواء أكان عملاً إدارياً أو قضائياً، فمثلاً القرارات التي تصدر عن هيئات التحكيم تعد عملاً قضائياً على الرغم من أن الذين يقومون بالعملية التحكيمية هم أشخاص عاديين يتم اختيارهم باتفاق اطراف المنازعة؛ لأنَّ المحاكم عندما تقوم بممارسة نشاطها لا تقتصر على إصدار القرارات القضائية فقط، وإنما قد تقوم بإصدار أحكام ولائية تكتسب حجية الشيء المقضي به (8).

أما بالنسبة لفقهاء المدرسة النمساوية الفقيهان كل من كليس) وميركل ) اللذان كذلك اعتمداً على المعيار الشكلي من أجل تحديد طبيعة القرار الصادر من لجان الطعن الضريبي، ولكن ذهب؛ لأنَّ التمييز بين القرار الإداري والقرار القضائي يتم من خلال النظر إلى من الوضع الذي تمارس من خلاله الوظيفة الإدارية الذي يختلف عن الوضع الذي تشغله الهيئات القضائية؛ لأنَّ أصحاب هذه المدرسة ينظرون إلى قمة الهرم القانوني للدولة الذي تمارس فيه الوظيفة، إذ ينظرون؛ لأنَّ في قمة الهرم تكون القواعد القانونية الدستورية من حيث التدرج والتي وجدت منذ الأزل والتي تستمد منها القواعد القانونية الأخرى أساسها، ثم تأتي بعد ذلك؛ لأنَّ القواعد الأساسية تكون قواعد عامة مجردة إلى حدا ما وتأتي بعدها القواعد القانونية التي قد تكون متباينة من الناحية الفردية والعمومية والتجريد والتجسيد وصولا إلى القاعدة الفردية التي تتصف بالتفردية والتجسيد؛ لأنَّ وظائف الدولة دائماً تكون مقسمة على هيكل تنظيمي قانوني، وذلك لأنها الوظيفة الدستورية تكون في قمة الهرم القانوني للهيكل القانوني من حيث الطبقة الأولى والتي تتميز بالعمومية والتجريد ، ثم تأتي بعد ذلك الوظيفة التشريعية والتي تكون قواعدها اقل من حيث العمومية والتجريد؛ لأنه لا توجد صعوبة للتميز بين أعمال تلك الطبقتين .

الوظيفة الإدارية والقضائية لا يختلفان من حيث الطبقة في ميدان الهيكل القانوني للدولة لأنه ما يميز الوظيفية الإدارية عن القضائية هي الصفة الشخصية لكلا الوظيفتين وكذلك اختلاف الوضع بالنسبة إلى الأشخاص الذين يمارسون الوظائف الإدارية عن الذين يمارسون الوظيفة القضائية، وهذ يعني بان الموظفين الإداريين عندما يمارسون مهام عملهم الإداري يكونون خاضعين لرؤسائهم لانهم يرتبطون برابط التبعية وإن للرؤساء الحق في إصدار التوجيهات والتعليمات، عكس ما موجود في الوظائف القضائية فلا يكون الأشخاص الذين يعملون في تلك الوظائف خاضعين فهم مستقلين في إصدار القرارات (9).

ثانيا: ( المعيار المادي أو النظرية الموضوعية ).

بسبب الانتقاد الذي وجه إلى المعيار الشكلي اتجه جانب من الفقه على البحث عن معيار جديد وهو المعيار الموضوعي ومن أصحاب هذا المعيار هو الفقيه ( ديكي ) من بعده، ومن فقهاء هذه المدرسة هم كل من جيز وسل و بونار، وأصحاب هذه المدرسة يرون بوجوب الوقوف على طبيعة العمل وتناول هذا العمل بحد ذاته، وكذلك فحص فحوى ذلك العمل(10)، والوظيفة الإدارية من حيث الجانب المادي تشمل جميع الأعمال التي يمارسها الوكلاء الذين يعملون لحساب الدولة أو لحساب وحدة جماعية عامة، وهذه الأعمال .......قد تكون أعمال ( شرطية ) أو تكون أعمال (شخصية).

أما (الأعمال الشرطية) هي الأعمال التي يتكون على اثرها المركز القانوني سواء أكان عام أو دائم، كقرار تعين شخص في الوظيفة وهذه المركز يتم تحديده بالقانون، ولكن الذي يتوقف عليه تطبيق القانون هو شرط التعيين، وبما أنَّ القانون هو الذي ينظم صلاحية ومركز الموظفين فإذا جاء القانون معدلا أو لا غيا لذلك المركز فان ذلك الإلغاء يطبق على جميع الموظفين (11).

أما (الأعمال الشخصية ) فهي الأعمال التي تقوم بإظهار الإرادة التي يترتب عليها إنشاء مركز قانوني شخصي كحالة العقد؛ لأنها توجد التزام بين طرفي العقد، وبذلك لا يستطيع القانون تعديل المركز الشخصي الذي نتج عن العقد بصرف النظر عن الجهة التي قامت بهذا العمل وعلى الأغلب تكون السلطة الإدارية، لأنه قد يصدر مثل هذه الأعمال من قبل السلطة القضائية أو السلطة التشريعية كحالة صدور قرار بإفلاس تاجر معين فيعد قراراً قضائياً من وجهة نظر المدرسة الشكلية، ويعد قراراً إدارياً من وجهة نظر أصحاب النظرية الموضوعية بوصفها من الأعمال التي ينشأ على اثرها مركز قانوني شخصي، والقرارات الفردية تكون محددة بالنسبة لكل فرد على حدة كحالة المكلف الذي حدد عليه مقدار الضريبة المستحقة عليه (12)، وبما أن جانب كبير من الكتاب العراقيين ذهب باتجاه تأييد المعيار الموضوعي في تكييف القرارات الصادرة من الجهات الإدارية ذات الاختصاص القضائي واعتبروها قرارات قضائية وكذلك القضاء ذهب إلى اعتبار قرار صادر من محكمة التمييز بخصوص دعوى متعلقة بالضرائب الكمركية يوحي بأخذ المحكمة بالمعيار الموضوعي إذ نص القرار : ..... وجد أنَّ القرارات الصادرة بالغرامة والمصادرة من السلطات الكمركية استناداً إلى أحكام قانون الكمارك هي قرارات قضائية صادرة من سلطة تملك حق إصدارها وحيث انه وان كانت للمحكمة المدنية الولاية العامة للفصل في كافة المنازعات غير ان هذا لا يعني بأي حال من الأحوال أن يكون للمحاكم المدنية حق التدخل في القرارات القضائية التي تصدرها السلطات الكمركية استناداً إلى أحكام قانون الكمارك) (13)، ونحن نذهب بدورنا إلى تأييد ما ذهب له أصحاب المعيار الموضوعي حول التمييز بين القرارات الإدارية والعمل القضائي .

ثالثا: (المعيار المختلط ).

ومن خلال هذا المعيار تم الربط بين المعيار الشكلي والمعيار الموضوعي، ومن الذين ذهب إلى هذا المعيار هو الفقيه (جليان )، لأنه يرى أن العمل القضائي من خلال تحليله فيما يخص الجانب المادي من ذلك العمل إلى أنه تقرير ينصب إلى مدى مخالفة القانون أو عدم مخالفة ذلك؛ لأنه يرى أن ذلك العمل ينطبق على بعض الأعمال الإدارية، وذلك بسبب الحاجة الملحة إلى وجود فيصل شكلي لتمييز العمل القضائي؛ لأنَّ الفيصل عند هذا الفقيه هو من خلال الاستقلال الوظيفي للقائم بالعمل القضائي بحيث يكون غير خاضع لما يخضع له رجل الإدارة من إشراف رئاسي، وهذا هو الفيصل عند الفقيه (جليان) واخذ بمعيار الفيصل المختلط الذي يجمع بين المعيارين معاً(14)؛ لأن الفقيه (جوليان) يعد أن حل المنازعة هو فقط عمل قضائي؛ لأنه ليس عملا إدارياً وإنما مكون من أعمال ذهنية عدة ، أما بالنسبة للقرار الإداري، فانه يعتبر عملاً إدارياً تنفيذياً؛ لأنه هو الذي ينشا أو يعدل أو يلغي المراكز القانونية، وعلى هذا الأساس لا يدخل ضمن العمل القضائي من الناحية المادية (15).

أما المعيار الشكلي فيتكون بصدور القرار القضائي من شخص لا يكون تابعاً للسلطة الإدارية؛ لأنه يجب أن يكون الخصم الذي يصدر عنه القرار مستقلاً كما اسلفنا ولا يخضع لأوامر أو التعليمات صادرة من جهة إدارية ولا يكون عليه رقيب سوى ضميره لتطبيق القانون كما يجب (16).

رابعا: (معايير خاصة للتمييز)

ظهرت معايير خاصة لتمييز القرارات الإدارية عن العمل القضائي ومن هذه المعايير هي:

1- معيار التصرف القانوني التلقائي

يذهب أصحاب هذا الرأي إلى أن القرارات الإدارية تصدر بناء على تصرف تلقائي بينما الأحكام القضائية تصدر بناء على طلب احد الأفراد والذي يكون إما بناء على شكوى من المدعي أو بصورة دفع إن كان هذا صحيحا بالنسبة إلى الأحكام القضائية، إلا أنه وحسب راي الباحث قد يكون غير صحيح بالنسبة إلى القرارات الإدارية، لأنه هناك الكثير من القرارات الإدارية لا تصدر بطريقة تلقائية، وإنما تصدر بناء على طلب أحد الأفراد كقرارات منح الإجازات وقبول الاستقالة وكذلك قرارات التعيين في الوظائف العامة

ب معيار السلطة التقديرية

لقد ذهب جانب من الفقه إلى التمييز بين العمل القضائي والقرار الإداري من خلال السلطة التقديرية كون أن القرار الإداري يصدر بناء على سلطة تقديرية مطلقة، وفي حين أنَّ العمل القضائي يصدر بناء على سلطة مقيدة، ولكن يؤخذ على هذا الرأي أنَّه من غير الممكن أن يصدر القرار الإداري بناء على سلطة تقديرية مطلقة، وهناك قرارات تصدرها الإدارة بناء على سلطة مقيدة مثلاً القرار المتعلق بتعين الفائز في الالتحاق بالوظيفة العامة، وغالباً ما تكون هذه السلطة مختلطة هذا من ناحية، ومن ناحية أخرى فإن القاضي عندما يصدر الأحكام في بعض الحالات يستخدم السلطة التقديرية، وهي سلطة قد تكون اقرب إلى السلطة التقديرية للإدارة كحالة تفريد في العقوبة (17).

ج- معيار الغاية (الغرض)

إنَّ الغرض من تدخل الإدارة هو إشباع حاجات عامة لجمهور المواطنين، وكذلك فيما يتعلق بالأمن الداخلي والخارجي، أما بالنسبة إلى العمل القضائي يكون الغرض من التدخل هو حماية النظام القانوني لحسم المنازعات وتوقيع الجزاءات التي يتم تحديدها من خلال القانون لمخالفة أحكام ذلك القانون (18)، لأنه قد يترتب على ذلك الغرض الذي تستدف من خلاله الإدارة والقضاء وما قد يصدر عن كلاهما من أعمال تتميز بطابع خاص، فالإدارة وظيفتها مرنة أحياناً، فإذا كان القرار الإداري مرناً فإن ذلك سيبسط الإجراءات التي تحتاجها الإدارة من أجل تنظيم عملها، على عكس ما موجود في العمل القضائي الذي يتسم بطابع الثبات من حيث حجية الشيء المقضي فيه، وهذا ما يتميز به الحكم القضائي عن القرار الإداري (19)

د - معيار طبيعة العمل أو موضوعه (نظرية المنازعة ).

ينظر هذا المعيار إلى طبيعة المنازعة لأن طبيعة العمل القضائي تختلف عن طبيعة القرار الإداري من حيث الموضوع؛ لأن العمل القضائي دائماً موضوعه يكون فصل في خصومات بينما القرار الإداري لا يستند إلى خصومة، وإنما قد يكون لتلبية حاجة تراها الإدارة ضرورية ولكن هذا الرأي قد يكون غير دقيق؛ لأن الإدارة دائماً ما تصدر عنها قرارات تتعلق بخصومات إدارية، إذا هناك الكثير من القرارات التي تصدر عن اللجان الإدارية والمجالس التي عدها المشرع أحكام وأخضعها للطعن عن طريق طرق الطعن المختلفة (20).

هـ - معيار تغيير البناء القانوني

يذهب جانب من الفقه إلى أنَّ القرار الإداري يودي إلى إحداث تغيير في البناء القانوني للدولة، من خلال إنشاء مراكز قانونية جديدة ( عامة أو خاصة ) أو إلغاء أو تعديل في المراكز القانونية القائمة، أما بالنسبة للعمل القضائي فلا يؤدي إلى المساس بالنظام القانوني للدولة إنما هدفه هو حماية وحراسة ذلك البناء؛ لأنَّ مهمة العمل القضائي في الأصل تكمن في الكشف  عن حقيقة المراكز القانونية محل المنازعة، ولا يقوم بالمساس بتلك المراكز بالتعديل أو الإلغاء كما انه لا ينشئ هذه المراكز ، فضلاً عن ذلك أنه لا يقتصر عمله على تحديد تلك العناصر وحدها، وإنما ينبغي إضافة عناصر الخصومة القضائية إليها؛ لأنَّ الخاصية التي تتميز بها الأحكام القضائية كما اسلفنا هي حجي الأمر المقضي فيه (21).

و - معيار النظام القانوني

يقوم أصحاب هذا المعيار على أنَّ هناك قاعدة مفادها أنَّ النظام القانوني هو الذي يتم من خلاله تحديد العمل القانوني الذي من خلاله يتم تحديد السلطة التي أصدرته؛ لأنَّ إرادة المشرع تلعب الدور الأساسي في إخضاع العمل القانوني لنظام قانوني معين؛ لأنه من خلال ذلك يتم تحديد النظام القانوني الذي يخضع له ذلك العمل ويتم عن طريقه التعرف على إرادة المشرع الصريحة في إخضاع العمل القانوني لنظام قانوني معين كحالة نص المشرع على إخضاع الطعن بعمل قانوني معين إلى اختصاص المحاكم الإدارية، وفي هذه الحالة تكون إرادة المشرع واضحة وصريحة من خلال إخضاع العمل للنظام القانوني للقرارات الإدارية، ولكن إذا كانت إرادة المشرع غير صريحة وواضحة أو إذا التزم المشرع جانب السكوت في هذا المجال، ففي هذه الحالة يجب البحث عن إرادة المشرع الضمنية، لأنَّ القضاء هنا يلعب دوراً مهماً في عملية الكشف عن تلك الإرادة آخذاً بعين الاعتبار الجهة التي صدر عنها العمل وصلاحيتها وغير ذلك من قرائن (22) ، ويذهب الباحث إلى عد هذا المعيار من المعايير التي تحتوي على جانب من الوضوح والصدق في مجال التمييز بين الأعمال القانونية فضلاً عن ذلك أنه يجمع بين مزايا المعايير السابقة سواء الشكلية أم الموضوعية .

أما بالنسبة إلى موقف الفقه الضريبي من هذه المعايير فقد ذهب جانب من الفقه على عدم عد قرارات التقدير الضريبي بشأن ضريبة الدخل من قبيل العقود حتى لو صدرت بتوافق إرادتين لأسباب عدة؛ لأن نصوص قانون ضريبة الدخل التي تتعلق بالتحصيل وربط الضريبة هي نصوص أمرة وتتعلق بالنظام العام ولا يجوز الاتفاق على ما يخالفها، فضلاً عن ذلك أن إضفاء الصفة العقدية على هذه القرارات معناه الرجوع إلى تطبيق النظريات العقدية التي هجرها الفقه، وكذلك أن الاتفاق بين الإدارة الضريبية والمكلف يكون بخصوص المسائل الواقعية ولا يمتد إلى نصوص القانون (23).

___________

1- غادة حياوي لازم آليات حسم المنازعة الضريبية في اطار قانون ضريبة الدخل، دراسة مقارنة، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية القانون جامعة كركوك، 2018 ص 85 .

2- المعيار الشكلي أو الإجرائي أو التبعي في إصدار العمل هو العنصر التبعي أو التكميلي الذي يتضمن أن يصدر القرار وفق شكل أو إجراءات معينة أو مظاهر خارجية التي يتطلبها القانون؛ لأن ذلك المعيار لا يعترف بالعمل القضائي الأمن خلال إجراءات معينة إلا بصدور العمل من هيئة لها إجراءات معينة تحكم نشاطها، وهي قواعد تنظيم عمل السلطة القضائية؛ لأن تلك الضمانات تكفل إظهار الحقيقة التي تؤمن بالحياد، والتي يضمن خلوها من أي تحكم قد يضعف بها الثقة ، بأن صلاح عبد القادر الصالحي ، المصدر السابق، ص 142 .

3- ( المعيار الوظيفي الاستقلالي، والذي ناد به أصحاب المدرسة النمساوية الوضعية، الذي ميز بين العمل القضائي والإداري من خلال الاستقلال العضوي الذي يتم ممارسة الوظيفة القضائية فيه عن تمييز الوظيفة الإدارية التي تمارس على أساس التبعية الرئاسية) بان صلاح عبد القادر الصالحي، مصدر نفسه، ص 142

4- غادة حياوي لازم، مصدر سابق، ص 86 .

5- المادة 5/61 من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لعام 1989المعدل .

6-  غادة حياوي لازم، المصدر نفسه، ص 86 .

7- موفق سمور علي المحاميد الطبيعة القانونية للقرارات تقدير ضريبة الدخل - دراسة مقارنة، ط1 دار العلمية الدولية للنشر ومكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 2001 ، ص 126 .

8- ضامن حسين العبيدي، المجالس ولجان الأعمال ذات الاختصاص القضائي في العراق، رسالة ماجستير، كلية القانون والسياسة، جامعة بغداد، 1982، ص 16.

9- غادة حياوي لازم، مصدر سابق، ص 87

10-  بان بان صلاح عبد القادر الصالحي، الطعن بقرار تقدير ضريبة الدخل، دراسة مقارنة، العراق  ، ص 143.

11-  غادة حياوي لازم . المصدر نفسه، ص88.

12- بان صلاح عبد القادر الصالحي، مصدر سابق، 143.

13- ضامن حسين العبيدي، مصدر سابق، ص37 ، وكذلك رائد ناجي أحمد الجميلي، القضاء الضريبي ومجالاته في ظل القانون العراقي، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق جامعة النهرين، بغداد، 2004، ص 144.

14-  بان صلاح عبد القادر الصالحي، مصدر سابق، ص 144.

15- غادة حياوي لازم، مصدر سابق، ص 89

16-  رائد ناجي أحمد الجميلي، القضاء الضريبي ومجالاته في ظل القانون العراقي، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق جامعة النهرين، بغداد، 2004 ، ص 171.

17- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 127-128

18-  بان صلاح عبد القادر الصالحي، مصدر سابق، ص 144.

19-  هشام راضي هاشم التاية النظام القانوني للإدارة الضريبية في فلسطين بين النظرية والتطبيق، اطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الدراسات العليا جامعة النجاح الوطنية فلسطين، 2004 ، ص 149.

20- أحمد عبد المهدي أمين الفاعوري، الطبيعية القانونية لطرق تقدير ضريبة الدخل، بحث منشور في المجلة القانونية (مجلة) متخصصة في الدراسات والبحوث القانونية) ، ص 290

21-  احمد عبد المهدي امين ،الفاعوري، المصدر نفسه ، ص 293

22-  موفق سمور علي المحاميد، مصدر سابق، ص 131.

23 موفق سمور علي المحاميد، المصدر نفسه، ص 132.