غالباً ما تقع الجريمة الضريبية من قبل شخص واحد وهو المكلف بدفع الضريبة وهناك حالات أخرى تقع من قبل مجموعة من الأشخاص يتعاونون على ارتكابها، فحالة اشتراك أكثر من شخص في جريمة واحدة تسمى المساهمة الجنائية.

فالمساهمة الجنائية هي تعدد الجناة الذين ارتكبوا الجريمة، فهي تطبيق لمبدأ تقسيم العمل على المشروع الإجرامي، ومن ذلك يتضح أن الضرر الذي لحق بالمجتمع لم يكن ثمرة نشاط شخص واحد فقط بل نتيجة تعاون عدة أشخاص لكل منهم دوره المادي الذي قام به (1).

وإن أكثر التشريعات الضريبية مضت في أتباع القواعد العامة في قانون العقوبات على تحميل الشريك المسؤولية الجزائية الكاملة، وتطبق عليه العقوبات المقررة للفاعل الأصلي، والجدير بالذكر ان المساهم قد يكون المكلف الخاضع للضريبة عندما يحرض أو يساعد غيره على ارتكاب الفعل المكون للجريمة كما لو كان المكلف عاملاً وحرض صاحب العمل على تقديم معلومات غير صحيحة عن الرواتب التي يستلمها العمال، وقد يكون الشريك شخصاً آخراً لا يقع عليه العبء الضريبي يشترك مع المكلف في تقديم أو أعداد البيانات الناقصة أو الكاذبة  (2).

وإن القانون الضريبي يأخذ بوحدة الجريمة الضريبية حتى مع تعدد المساهمين فيها، وعلى ذلك فإن وحدة الجريمة تتحقق في حال استعمال الشركاء المتضامنين في شركة التضامن أساليب وطرق احتيالية للتهرب من الضريبة وذلك بتقديم اقرارات ضريبية مغايرة للحقيقة أو اخفاء نشاط خاضع للضريبة، ومن الجدير بالذكر أذا كان الفاعل الأصلي في الجريمة الضريبية هو المكلف أو الشخص الذي تقع عليه الالتزامات الضريبية فإن الشريك قد يرتكب الجريمة دون أن يكون ملتزماً بالقانون الضريبي ويرتكبها مع شخص مخاطب بالقانون الضريبي (3).

فاذا تعدد المساهمون في الجريمة الضريبية فهل يقتصر أثر العفو الضريبي على المكلف أم يمتد ليشمل غيره من المخالفين المساهمين معه في الجريمة الضريبية؟

لابد من الاشارة الى إن القانون الضريبي قبل صدور قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم 9 لسنة 2019 كان يعاقب المساهم في الجريمة الضريبية نفس عقوبة الفاعل الأصلي ما لم ينص على خلاف ذلك واذا ما شكل فعلهما جريمة وكان هناك مانع من العقاب أو مانع مسؤولية للفاعل كأن يكون مجنون فإن مسؤولية الشريك تبقى مع عدم مسؤولية الفاعل الأصلي، وكذلك الحال في حالة استفادة الفاعل من أي سبب يمنع عقابه، ولكن المشرع العراقي جعل الشريك فاعلاً أصلياً للجريمة أذا كان الفاعل الأصلي غير مسؤول عن الجريمة لأي سبب كالجنون أو صغر السن، في حين إنَّ المسألة ستكون مختلفة لو عرض للفعل سبب من أسباب الإباحة فأثر هذا السبب يستفاد منه الفاعل والشريك وتفقد المساهمة التبعية ركنها الشرعي وكذلك الحال مع العفو الشامل عن الجريمة (4).

وبالنسبة الى أثر التسوية الصلحية على المساهم باعتبارها نظام قانوني سابق على صدور العفو الضريبي نجد أن النصوص القانونية المتعلقة بالتسوية الصلحية خالية من الاجابة على هذا التساؤل، وفي رأينا أن التسوية الصلحية أتفاق بين طرفين الإدارة المالية والمكلف فلا ينصرف أثرها الى غير المخالف استناداً الى:

1- بالرجوع الى قانون أصول المحاكمات الجزائية باعتباره القانون الأساس الذي يستلزم الرجوع أليه لسد أي نقص يشوب القوانين الخاصة، ونجد ان الفقرة من المادة 196 نصت على طلب الصلح مع متهم لا يسري الى متهم (آخر) وذلك يعني أن أثر التسوية الصلحية مع المخالف في جريمة تعدد فيها المخالفون لا يسري الى غيره من المخالفين. 2- إن التسوية الصلحية مانعاً من موانع العقاب وإن الأخيرة تتعلق بالشخص الذي تتوفر فيه ولا تتعداه الى غيره، (5) وبذلك فأن لو ساهم في الجريمة الضريبية فاعل أصلي وشريك وتصالح الفاعل . السلطة مع المالية، أنتفع وحده من التسوية الصلحية وبقيت مسؤولية الشريك كاملة ومستقلة.(6) وبالرجوع الى قانون العفو الضريبي نجد إن المشرع العراقي ألتزم الصمت في نصوص قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019 ولم يفصح عن موقفه، فجاءت نصوصه خالية من الإجابة على هذا التساؤل، ولكن نجد أن العفو الضريبي يكون بين طرفين الدولة والسلطة المالية بموجب الطلب الذي يقدمه المكلف المخالف ولا ينصرف أثره الى غيره من المخالفين والدليل في ذلك ان قانون العفو الضريبي في المادة الأولى منه نص على (يعفى المكلف المخالف.....)، (7) فهذا يعني أن أثره يقتصر على المكلف فقط فلو كان النص ( يعفى مرتكب الأفعال المنصوص عليها في.....) ففي هذه الحالة لكان بإمكاننا القول ان أثر العفو يتعدى المكلف ليشمل المخالفين المساهمين في الجريمة لأننا نجد ان نص المادة ( 1/ أولاً) من القانون أعلاه نجدها شملت المادة (57) من قانون ضريبة الدخل العراقي المعدل ونصت المادة الأخيرة على (يعاقب بالحبس مدة لا تزيد على سنة واحدة من يثبت أمام المحاكم المختصة ارتكاب أحد الأفعال الآتية: 2 - من أعد أو قدم حساباً أو تقريراً أو بياناً كاذباً أو ناقصاً عما يجب أعداده أو تقديمه وفق هذا القانون أو ساعد أو حرض أو أشترك في ذلك) (8).

وبناء على ما تقدم يتضح لنا أن العفو الضريبي وفقاً لقانون رقم 9 لسنة 2019 شمل الشريك بالاستفادة من أحكامه أذ أن مرتكب الأفعال المنصوص عليها في المادة (57) من ضريبة الدخل مشمول بالعفو من العقوبة الضريبية بوجود عبارة .... أو أشترك في ذلك الواردة في المادة أعلاه والمشمولة بالعفو بموجب نص المادة (1/ أولاً) من قانون العفو الضريبي، ولم نجد هذا الأثر في قانون ضريبة العقار أو قانون ضريبة العرصات العراقي النافذ، ونجد أن المشرع الضريبي ترك فراغ تشريعي في قانون العفو رقم 9 لسنة 2019 وأعتبر ذلك ثغرة يمكن اللجوء أليها لشمول عدد كبير من المخالفين بالعفو الضريبي، لذا كان الأجدر بالمشرع تحديد موقف الشريك بالاستفادة من العفو الضريبي من عدمه حتى لا يتسنى لأي شخص أو جهة خرق الالتزام بالنص القانوني.

__________

1- د. محمود نجيب حسني، المساهمة الجنائية في التشريعات العربية، دار النهضة العربية، ط2، القاهرة، 1992، ص1.

2- د. حيدر وهاب العنزي، التسوية الصلحية في قانون ضريبة الدخل العراقي المركز القومي للإصدارات القانونية، ط1، القاهرة، 2016، ص 91.

3-  د. یاسر حسین بهنس الجرائم الضريبية مركز الدراسات العربية للنشر والتوزيع، ط1، مصر، ر، 2015، ص 114.

4- د. أحمد الدخيل ود صباح مصباح محمود الاشتراك في الجرائم الماسة بضريبة الدخل دراسة في القانون العراقي النافذ، بحث منشور في مجلة جامعة تكريت للعلوم القانونية والانسانية، كلية القانون جامعة تكريت، العدد 9 ، 2011 ، ص 9.

5- نصت المادة 1/50 من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 المعدل على: (- يعاقب الشريك بالعقوبة المنصوص عليها قانونا ولو كان فاعل الجريمة غير معاقب بسبب عدم توفر القصد الجرمي لديه او لأحوال اخرى خاصةبه).

6- د. حيدر وهاب العنزي، مصدر سابق، ص170

7-  المادة (1) أولاً) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

8-  ينظر المادة (57)  من قانون ضريبة الدخل الع ا رقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل.