فرض المشرع مجموعة من الجزاءات على من ينتهك القوانين الضريبية ويخالف الالتزامات الواجبة عليه، ولقد عالج المشرع العراقي الجزاءات الضريبية المالية بإسلوب خاص يحقق معه مصلحة الخزينة العامة وحمايتها، ولأن الجرائم الضريبية ترتكب بدافع الطمع والربح غير المشروع فكان من المناسب أن تكون الغلبة لعقوبة تصيب الجاني في ذمته المالية (1) ومن أهم الجزاءات المالية :

أولاً: الغرامة

بالرجوع الى قانون العقوبات العراقي رقم (111) لسنة 1969 المعدل فقد عرفت المادة (91) منه الغرامة وهي (الزام) المحكوم عليه بدفع المبلغ المعين في الحكم الى الخزينة العامة للدولة)، والالتزام بالغرامة معناه قيام علاقة دائنية بين الدولة والمحكوم عليه تنشأ باكتساب الحكم الدرجة القطعية فتكون الدولة دائنة والمحكوم عليه مديناً، (2) وبالعودة لأحكام قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ نجد إن المشرع العراقي أختار الغرامة كعقوبة أصلية مباشرة تفرض من المحكمة المختصة (3) في موضعين وهي :

1 - عاقب المشرع العراقي الضريبي المكلف الذي لم يقم بالواجبات المترتبة عليه وفق القانون ومن وجدت لديه معلومات أو بيانات أو تقارير تختص بدخل شخص آخر بعقوبة الغرامة لا تقل عن (50000) خمسون ألف دينار وواحد ولا تزيد عن (200000) مئتي ألف دينار ، (4) وهي بذلك عقوبة بسيطة لا تتناسب مع الآثار الخطرة التي تتركها ارتكاب مثل هذه الجريمة.

2 - أستخدم المشرع العراقي الضريبي الغرامة النسبية كعقوبة (5) أصلية اختيارية وجعلها المشرع عقوبة أصلية لجريمة عدم مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل وخوّل المشرع العراقي لجان الاستئناف بالنظر في مخالفات عدم مسك الدفاتر التجارية، (6) ونجد أن المادة (3/56) من القانون نفسه عاقب فيها المكلف المخالف بالغرامة النسبية التي تتراوح بين ( 20 - 10% من الدخل المقدر قبل تنزيل السماحات القانونية.

ترك المشرع العراقي للجان الاستئناف سلطة تقديرية واسعة في تفريد العقوبات على المكلف المخالف حسب الخطورة الاجرامية وحسب نوع المخالفة المرتكبة والأضرار التي تنجم عنها، واذا لم تنفع الغرامة تستبدل بالحبس، (7) لكن السلطة التي تستبدل الغرامة بالحبس هي المحاكم وليس لجان الاستئناف لأن الأخيرة حدد المشرع اختصاصها بفرض عقوبة الغرامة دون الحبس (8).

وفرض المشرع عقوبة الغرامة أصلية وتخييرية أو مع الحبس في حالة مخالفة المكلف أحكام قانون ضريبة العقار ، (9) والغرامة هي العقوبة الوحيدة المنصوص عليها في حالة مخالفة أحكام قانون ضريبة العرصات فلقد نصت المادة الثامنة من قانون ضريبة العرصات العراقي النافذ رقم (26) لسنة 1962 على: (يعاقب المكلف في الأحوال التالية بغرامة لا تتجاوز مئتين وخمسين دينار. ........ (10)..

وقد منح المشرع الضريبي العراقي الإدارة الضريبية السلطة المالية سلطة فرض الغرامة على المكلف المخالف لالتزاماته المفروضة عليه في قانون ضريبة الدخل وتفرض هذه الغرامة أما بشكل مبلغ أضافي (زيادة) أو بشكل مضاعفة لمبلغ الضريبة المفروضة على المكلف وسنتناول كل منهما في الآتي:

1. المبلغ الإضافي (الزيادة)

تتمثل هذه العقوبة في أضافة مبلغ معين الى مقدار الضريبة المفروضة على المكلف أذا ما أخل بالالتزامات المفروضة عليه.

وجاءت في عدة مواضع في قانون العفو من العقوبة الضريبية رقم (9) لسنة 2019 وفي قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل سنذكرها في الآتي:

أ- ألزم قانون العفو الضريبي رقم (9) لسنة 2019 المكلف بعد تقديم طلب الاستفادة من العفو الضريبي تسديد مبلغ الضريبة وأشار الى جزاء عدم قيام المكلف بسداد الضريبة خلال سنة من تاريخ صدور العفو وذلك بإضافة فائدة بنسبة (%10) (11) من المبلغ الذي في ذمة المكلف، وتحسب الفائدة من تاريخ إرتكاب المخالفة ولغاية التسديد، ويتضح من ذلك إن المشرّع فرض غرامة بصورة مبلغ أضافي على المكلف الذي أمتنع عن سداد الضريبة بعد مطالبته بالاستفادة من العفو الضريبي وسار المشرع بالاتجاه الصحيح في هذا الأمر أذ إن العقوبة المالية أكثر زجراً من العقوبة السالبة للحرية ومن جانب آخر أن من مصلحة الخزينة العامة تطبيق عقوبة مالية على المكلف المخالف.

ب- يفرض المشرع الضريبي المبلغ الإضافي (الزيادة) على المكلف في حالة عدم دفع الضريبة في المواعيد المقررة قانوناً، واذا لم يسدد المكلف دين الضريبة خلال 21 يوماً من تاريخ تبليغه بها تفرض عليه عقوبة وهي الغرامة بإضافة مبلغ 0% من مقدار الضريبة وتضاعف النسبة الى 10% في حالة عدم تسديده خلال 21 من انقضاء المدة الأولى أي بعد 42 يوماً، (12) ونلاحظ إن المشرع أعطى في المادة (45) صلاحية لوزير المالية أو من يخوله أن يعفى المكلف من المبلغ الإضافي كله أو قسم منه أذا أقتنع أن المكلف تأخر عن الدفع بسبب خارج عن أرادته ، (13) ونلاحظ إن المشرع الضريبي العراقي أعطى عفواً ضريبياً ضمنياً عن عقوبة الغرامة بصورة المبلغ الإضافي (الزيادة ( للمكلف الممتنع عن التسديد أو المتأخر عن الدفع ولكن قيد استفادة المكلف من هذا العفو بشروط أو قيود وهي:

1 - غياب المكلف عن العراق.

2- إصابة المكلف بمرض أقعده عن العمل.

3-أي سبب قهري آخر.

وبرأينا يعتبر عفواً ضريبياً عن عقوبة المبلغ الإضافي (الغرامة) وارد بقانون أو تشريع عام ألا وهو قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ ويعتبر عفو ضريبي دائم لحالات محددة وفقاً لشروط معينة، وحسناً فعل المشرع الضريبي العراقي عندما أورد عبارة ... أي سبب قهري (آخر) فقد خول السلطة المالية بصلاحية تقديرية لتقدير أي ظرف خارج عن أرادة المكلف الى جانب الغياب عن البلد والمرض سواء ظرف خاص بالمكلف مثل حجز أو حبس المكلف أو ظرف خاص بالدولة كفرض حظر تجوال وامتناع المكلف عن التسديد أو تأخره بسببه وكل هذه ظروف تندرج تحت مصطلح سبب قهري.

أما موقف المشرع المصري فلقد اطلق على هذه العقوبة مقابل تأخير ) ، (14) وأعفى المشرع المكلف من مقابل التأخير أذ خول الوزير اعفاءه بحالات محددة نص عليها القانون وهي:

1- حالة وفاة الممول من غير تركة ظاهرة.

2 - أذا ثبت عدم وجود مال للممول يمكن التنفيذ عليه.

3- أذا كان الممول قد أنهى نشاطه وكانت له أموال يمكن التنفيذ عليها تفي بكل أو بعض مستحقات المصلحة ففي هذه الحالة يجب أن يتبقى للممول ولورثته بعد التنفيذ ما يغل ايراداً لا يقل عن خمسة آلاف جنيه سنوياً (15).

وحسناً فعل المشرع المصري عندما أعفى المكلف من الإضافة أو مقابل التأخير ويعتبر عفو ضريبي محدد بنص القانون، لتشجيع المكلفين على تسوية موقفهم والتزاماتهم مع السلطة المالية. أما المشرع الأردني في قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ فتضمن عقوبة الغرامة في حال لم يدفع المكلف الضريبة أو توريدها في المواعيد المحددة بموجب أحكام القانون وأطلق عليها غرامة تأخير وتكون نسبتها أربعة بالألف من قيمة رصيد الضريبة المستحقة أو أي مبالغ يتوجب اقتطاعها أو توريدها وذلك عن كل اسبوع تأخير أو اي جزء منه(16).

ج - وفرض المشرع الضريبي المبلغ الإضافي بنسبة (10%) من الضريبة على أن لا تزيد عن عن (500000) خمسمائة ألف دينار على المكلف الذي لم يقدم أو أمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل لغاية 5/31 من كل سنة والذي يتسبب في تأخير إنجاز تقدير دخله ما لم يثبت المكلف إن التأخير كان لعذر مشروع،(17) فالمشرع هنا حدد المبلغ الإضافي بحد أعلى وأخفق في ذلك أن أنه قيد صلاحية السلطة المالية في فرض هذه العقوبة وذلك بعدم تجاوزها الحد الأعلى تجاه جميع المكلفين المخالفين ولم يترك لها صلاحية تقدير كل مكلف وظرفه وأسبابه الخاصة.

وألزم المشرع الضريبي المصري الممول بتقديم الاقرار الضريبي عن عمله ونشاطه والخسائر والأرباح التي حققها، (18) واذا لم يقدم الاقرار في المواعيد المحددة قانوناً يعاقب بغرامة ضريبية لا تقل عن ألفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه (19).

أما المشرع الضريبي الأردني عاقب أيضاً على الامتناع عن تقديم الاقرار الضريبي في المواعيد المقررة قانوناً بغرامة مقدارها مائة دينار بالنسبة للشخص الطبيعي ومائتا دينار بالنسبة للشخص الاعتباري من غير الشركات المساهمة العامة والشركات المساهمة الخاصة وخمسمائة دينار بالنسبة للشركات العامة والشركات المساهمة الخاصة (20).

د- أعطى المشرع للسلطة المالية صلاحية فرض المبلغ الإضافي (الزيادة) على فروع الشركات الأجنبية في العراق أذا ما تأخرت عن تسديد حساباتها ، (21) ونلاحظ إن المبلغ الإضافي الوارد في المادة (56/ ثانياً) لا يحقق الهدف الرادع المتوخى من فرض العقوبة مقارنة مع أرباح الشركات ورأسمالها الكبير الذي يدر أرباح طائلة، فضلاً عن أنه قيد السلطة المالية بتحديد المبلغ وهو (10000) دينار عراقي دون أن يترك لها حرية تقدير مبلغ الضريبة حسب ظروف كل شركة ونشاطها.

2- مضاعفة مبلغ الضريبة

يُعد مضاعفة مبلغ الضريبة جزاءً ضريبياً تفرضه السلطة المالية تبعاً لجزاء جنائي، (22) ونص قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ في المادة (59) منه على السلطة المالية أن تضاعف الضريبة على الدخل موضوع الدعوى الوارد بيانها في أحدى المادتين السابعة والخمسين والثامنة والخمسين بعد اكتساب الحكم الصادر فيها الدرجة القطعية، مما يعني إن المشرع الضريبي أعطى للسلطة المالية صلاحية فرض عقوبة تبعية بصورة مضاعفة مبلغ الضريبة الى جانب العقوبة الأصلية التي تفرضها المحكمة المختصة وقيد المشرع صلاحية السلطة المالية بفرض تلك العقوبة بصدور حكم من محكمة مختصة ومكتسب الدرجة القطعية لكي يتسنى للإدارة فرض هذه الغرامة على المكلف المحكوم عليه.

ونلاحظ إن المشرع المصري تناول هذا النوع من العقوبة الضريبية وأطلق عليها الغرامة التعويضية ففي المادة (133)(23) منه جعلها عقوبة تبعية الى جانب الحكم بالحبس على المكلف المتهرب ضريبياً، ولا نجد أي نص يشير الى هذا النوع من العقوبات الضريبية في قانون ضريبة الدخل الأردني.

مما تقدم لقد وضحنا العقوبات الضريبية المشمولة بقانون العفو رقم (9) لسنة 2019 وبرأينا كان المشرع العراقي غير صائب عندما أعتبر الغرامة عقوبة مشمولة بالعفو الضريبي، لأن الغاية من فرض الغرامة في التشريعات الضريبية هي لتحقيق الهدف الأساس من الضريبة وهو مد الخزينة العامة بالإيرادات الضريبية التي لا تحصل عليها بسبب التهرب من دفع الضريبة وهي العقوبة الغالبة في القوانين الضريبية ومن أنجع العقوبات الضريبية، لذا كان من الأجدر أن يستثنى المشرع الضريبي في قانون رقم (9) لسنة 2019 الغرامة بنص خاص والتركيز على العقوبات السالبة للحرية، لذا يفضل اللجوء الى الجزاءات المالية كون الجزاءات السالبة للحرية تنطوي على العديد من الآثار السلبية على الدولة والمكلف لكونها تفقد المكلف مصدر رزقه وتعطل نشاطه وتكلف الدولة مبالغ مالية بسبب حبس المكلف في المؤسسات الإصلاحية.

_______________

1- عبود علوان منصور، جرائم التهريب الكمركي في العراق (دراسة مقارنة)، دار الشؤون الثقافية العامة، بغداد، 2002، ص 156.

2-  د. فخري الحديثي، شرح قانون العقوبات القسم العام العاتك لصناعة الكتب، بيروت، دون سنة نشر  ، ص 420.

3- ينظر المادة (56/ أولاً) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل.

4 - قانون رقم (6) لسنة 2008 قانون تعديل الغرامات الواردة في قانون العقوبات رقم 111 لسنة 1969 والقوانين الخاصة الأخرى المنشور في الوقائع العراقية بالعدد 4149 في 2010/4/5.

5-  ينظر نص المادة (92) من قانون العقوبات العراقي النافذ.

6-  نصت المادة (2/39) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ :( تخول لجنة الاستئناف النظر في المخالفات المرتكبة خلافا لنظام مسك الدفاتر التجارية رقم 5 لسنة 1957 وتعديلاته أو أي نظام آخر يحل محله والمحالة اليها من قبل السلطة المالية وفرض الغرامات المنصوص عليها في النظام وعند عدم دفع الغرامات تحال القضية الى المحكمة المختصة لأبدال الغرامة بالحبس)

7- نصت المادة (2/93) من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 المعدل على (واذا كانت الجريمة معاقب عليها بالغرامة فقط فتكون مدة الحبس الذي تقضي به المحكمة في حالة عدم دفع الغرامة يوماً عن كل خمسين ألف دينار على أن لا تزيد مدة الحبس عن 6 أشهر).

8- د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي القسم الأول بلا مكان نشر، بلا سنة نشر  ، ص 203

9- نصت المادة (30) من قانون ضريبة العقار العراقي رقم 162 لسنة 1959 على : ( يعاقب بعد ثبوت الجرم عليه امام المحاكم بغرامة لا تتجاوز مقدارها مائة دينار أو بالحبس لمدة لا تزيد على ستة اشهر او بكلتا العقوبتين كل من:

1- رفض او تأخر عن تقديم المعلومات او ابراز الأوراق التي تطلبها منه اللجان او الديوان في المدة المعينة له بدون عذر مشروع.

2 - منع اعضاء اللجان او الاشخاص المفوضين من دخول العقار للكشف عليه وفقا لنص المادة الثالثة عشرة من هذا القانون.

3- زود اللجان أو السلطة المالية بمعلومات غير صحيحة مع علمه بذلك.

4- تاخر او امتناع عن تقديم التقرير السنوي المنصوص عليه في الفقرة 3 من المادة 29 بدون عذر مشروع).

10-  تم تعديل مبلغ الغرامة بموجب قانون تعديل الغرامات الواردة في قانون العقوبات رقم 111 لسنة 1969 والقوانين الخاصة الأخرى رقم (6) لسنة 2008.

11-  المادة (1 ثانياً) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

12-  نصت المادة (45) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ رقم 113 لسنة 1982 على : ( اذا لم تدفع الضريبة خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ التبليغ وفق المادة الرابعة والاربعين يضاف اليها مقدار 5% من مقدار الضريبة ويضاعف هذا المبلغ اذا لم يدفع خلال واحد وعشرين يوما بعد انقضاء المدة الأولى....).

13- نصت المادة (45) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .......وللوزير أو من يخوله ان يعفي المكلف عن المبلغ الاضافي كله او قسم منه اذا اقتنع بان المكلف تأخر عن الدفع لغيابه عن العراق او لمرض اقعده عن العمل أو لسبب قهري آخر، كما ان للوزير رد المبلغ الاضافي اذا كان مدفوعا في حالة توافر احد الاسباب المذكورة).

14- نصت المادة (110) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل على: (يستحق مقابل تأخير على:

1- ما يجاوز مائتي جنيه مما لم يؤد من الضريبة الواجبة الأداء حتى لو صدر قرار بتقسيطها، وذلك اعتباراً من اليوم التالي لانتهاء الأجل المحدد لتقديم هذا الإقرار.

2 ما لم يورد من الضرائب أو المبالغ التي ينص القانون على حجزها من المنبع أو تحصيلها وتوريدها للخزانة العامة، وذلك اعتباراً من اليوم التالي لنهاية المهلة المحددة للتوريد طبقاً لأحكام هذا القانون ويحسب مقابل التأخير المشار إليه في هذه المادة على أساس سعر الائتمان والخصم المعلن من البنك المركزي في الأول من يناير السابق على ذلك التاريخ مضافاً إليه 2%، مع استبعاد كسور الشهر والجنيه، ولا يترتب على التظلم أو الطعن القضائي وقف استحقاق هذا المقابل).

15- ينظر المادة (114) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل.

16-  المادة (36/أ) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ رقم 34 لسنة 2014.

17-  المادة (4/56) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل.

18- ينظر المادة (82) من قانون الضريبة على الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل.

 19-  نصت المادة (2/135) من قانون الضريبة على الدخل المصري النافذ: (يعاقب بغرامة لا تقل عن ألفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه كل من أرتكب أياً من الأفعال الآتية - الأمتناع عن تقديم الإقرار الضريبي....(.

20-  ينظر المادة (63) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ.

21- نصت المادة (56/ ثانياً) على (ثانيا) - تفرض السلطة المالية مبلغا اضافيا قدره عشرة الاف دينار على كل فرع لشركة اجنبية عاملة في العراق تأخر عن تقديم حساباته الختامية المدققة من قبل ديوان الرقابة المالية الى السلطة المالية بعد ستة أشهر من انتهاء السنة المالية لتلك الشركة ما لم يثبت الفرع ان التأخير كان لعذر مشروع يؤيده الديوان).

22- نور عدنان داخل , تفريد العقوبات الضريبية في العراق (دراسة مقارنة أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق، جامعة النهرين،2020 ، ص 138.

23-  نصت المادة (133) من قانون ضريبة الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل على: (يعاقب كل ممول تهرب من أداء الضريبة بالحبس مدة لا تقل عن ستة أشهر ولا تجاوز خمس سنوات وبغرامة تعادل مثل الضريبة التي لم يتم بموجب هذا القانون أو بإحدى هاتين العقوبتين، ويعتبر الممول متهرباً من أداء الضريبة باستعمال إحدى الطرق أداؤها الآتية :

1- تقديم الإقرار الضريبي السنوي بالاستناد إلى دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مصطنعة مع علمه بذلك أو تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بالدفاتر أو السجلات أو الحسابات أو المستندات التي أخفاها .

2 - تقديم الإقرار الضريبي السنوي على أساس عدم وجود دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت لديه من دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات أخفاها.

3- الإتلاف العمد للسجلات أو المستندات ذات الصلة بالضريبة قبل انقضاء الأجل المحدد لتقادم دين الضريبة.

4- اصطناع أو تغيير فواتير الشراء أو البيع أو غيرها من المستندات لإيهام المصلحة بقلة الأرباح أو زيادة الخسائر.

5- إخفاء نشاط أو جزء منه مما يخضع للضريبة، وفي حالة العود يحكم بالحبس والغرامة معاً، وفي جميع الأحوال تعتبر جريمة التهرب من أداء الضريبة جريمة مخلة بالشرف والأمانة).