نتناول هذا الموضوع في فرعين الأول نخصصه لبيان مفهوم الخصم والثاني لتوضيح شروط الخصم في التشريعات الضريبية.

الفرع الأول

مفهوم الخصم

لم يورد المشرع الضريبي في التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة أي نص لبيان المراد بـ(الخصم). وهذا ما يعــــــــد نقصاً تشريعـــاً ينبغي على  المشرع الضريبي تداركه من خلال إدراجه ضمن تضاعيف قانون الضريبة على القيمة المضافة نصاً خاصاً لبيان مفهومه وعدم الاكتفاء بإيراد السلع والخدمات الجائزة الخصم وبيان وسرد شروطه. إلا أن مصلحة الضرائب على المبيعات في مصر (1)  عرفت (الخصم) بأنه (استنزال الضريبة المحملة على المدخلات من الضريبة المستحقة على المخرجات منعاً للتراكم الضريبي).

في حين عرفه بعض الفقه (2)  بأنه (استنزال أو حسم أو خصم ما سبق للمكلف دفعه من ضريبة في مرحلة سابقة من المرحلة اللاحقة).

مما تقدم يستشف لنا أن مفهوم (الخصم) في الضريبة على القيمة المضافة هو (أن يخصم أو يطرح أو يستنزل من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعات المكلف من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة على مجموع أرباح مبيعاته وما سبق تحميله من هذه الضريبة على مدخلاته).

بعبارة أخرى أن الخصم هو طرح أو استنزال مجموع الضريبة التي أصابت الأموال التي حصل عليها المكلف للقيام بأعمال خاضعة للضريبة على القيمة المضافة من مجموع الضريبة التي فرضها أو حصلها من زبائنه من جراء ممارسة نشاطه الاقتصادي خلال الفترة الضريبية ذاتها.

أن المشرع الضريبي في قانون الضريبة على القيمة المضافة ورغبة منه في التخفيف عن كاهل المكلف بالضريبة من خلال استنزال أو طرح ما سبق دفعه من ضريبة على المدخلات (المواد الأولية الداخلة في إنتاج السلعة وكل ماله صلة بإنتاجها) من الضريبة على المخرجات ارتى الأخذ بفكرة الخصم الضريبي التي تعتبر صورة مقاربة لنظام (التنزيلات) على مستوى الضرائب على الدخل (3).

لذا فأن دوافع الأخذ بفكرة الخصم الضريبي على مستوى نظام الضريبة على القيمة المضافة يمكن إجمالها بالنقطتين التاليتين:-

أولاً: التخفيف عن كاهل المكلف بالضريبة للحد من رغبته في التهرب من دفع الضريبة المتولدة من استشعاره بثقل عبئها عليه.

ثانياً: الحد من التراكم الضريبي المتحقق عن دفع المكلف للضريبة لأكثر من مرة على نفس السلعة خلال مرحلة إنتاجها.

الفرع الثاني

شروط الخصم في التشريعات الضريبية

تنص التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة على شروط عدة لابد من توافرها مجتمعة لممارسة حق الخصم وتتحدد هذه الشروط بالآتي:-

الشرط الأول: أن يكون المكلف مسجلاً لدى إدارة الضريبة على القيمة المضافة.

أوجبت التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة (4)  على المكلف الراغب بخصم الضريبة أن يكون مسجلاً لدى إدارة الضريبة على القيمة المضافة.

إذ تشترط بعض دول الاتحاد الأوروبي على المكلف (طالب الخصم) أن يكون مسجلاً لدى دائرة الضريبة على القيمة المضافة حتى يتسنى له إجراء الخصم (5) . فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي ذهب إلى أن تقديم طلب خصم الضريبة لا يكون إلا من قبل المكلف (طبيعياً كان أو معنوياً بواسطة ممثله) المسجل لدى الإدارة الضريبية الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة فالمكلف المسجل دون غيره له أن يخصم ما سبق سداده من الضريبة في مرحلة سابقة (6).

أما المشرع الإنكليزي فقد أجاز للمكلف أو لصاحب النشاط التجاري المسجل لدى الإدارة الضريبية الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة فقط التقدم لدى هذه الإدارة للمطالبة بخصم الضريبة المسددة في مرحلة سابقة في المرحلة اللاحقة (7). 

أما على مستوى التشريعات العربية(8)  فقد ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 إلى اشتراط شرط التسجيل لدى مصلحة الضرائب على المبيعات لمطالبة المكلف بخصم الضريبة فجاء في القانون (للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة …) (9).

وكذا سار المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 الذي أوجب على مقدم طلب الخصم أن يكون مسجلاً لدى دائرة ضريبة الدخل والمبيعات وذلك للمطالبة بالخصم إذ نص على (للمسجل عند احتساب رصيد الضريبة المستحق عليه وقبل دفعه إلى الدائرة أن يخصم من مقدار الضريبة المستحقة عليه …) (10).

في حين لم ينص قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 على شرط التسجيل لدى ديوان الضرائب السوداني لممارسة المكلف حق الخصم وهذا ما يؤكد على أن للمكلف بالضريبة على القيمة المضافة سواء كان مسجلاً لدى ديوان الضرائب أو غير مسجل الحق في المطالبة بالخصم إذ نص القانون على (للمكلف عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع والخدمات ما سبق سداده من الضريبة …) (11)

مما تقدم يستبان لنا أن اشتراط أغلب التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة لشرط التسجيل لدى الإدارة الضريبية يرجع لما لنظام التسجيل من دور في تقييد البيانات المتعلقة بعمليات البيع من بيان نوع السلع والخدمات المباعة وطبيعتها ونسب الضريبة الواجب فرضها وهذه البيانات تساعد الإدارة الضريبية في عملية خصم الضريبة على القيمة المضافة.

الشرط الثاني: أن يبرز المكلف الفاتورة الضريبية وأي مستند آخر.

تنص التشريعات الضريبية المقارنة (12)  المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة على شرط تقديم المكلف الخاضع للضريبة للفاتورة الضريبية أو أي مستند آخر كمستند الاستيراد والتصدير مثلاً لممارسة حقه في الخصم الضريبي.

فقد ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي إلى ضرورة تقديم المكلف  الفاتورة الضريبية الخاصة به حتى يتسنى له المطالبة بالخصم الضريبي عن الضريبة التي دفعها في مرحلة سابقة من المرحلة اللاحقة (13)

في حين اشترط المشرع الإنكليزي في قانون الضريبة على القيمة المضافة ضرورة تحرير الفاتورة الضريبية وأظهرها حتى يتمكن المكلف بالضريبة على القيمة المضافة المطالبة بالخصم الضريبي (14)

أما على مستوى التشريعات الضريبية العربية (15)  فقد ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 إلى عدم النص صراحة على شرط تحرير الفاتورة الضريبية باعتباره أحد شروط المطالبة بالخصم إلا أن اللائحة التنفيذية الصادرة عملاً بأحكام هذا القانون اشترطت على المكلف الطالب إجراء الخصم لدى مصلحة الضرائب على المبيعات في مصر تقديم الفاتورة الضريبية إذ جاء في اللائحة التنفيذية (… ويعتبر هذا (تحرير الفاتورة الضريبي) مستنداً لإجراء الخصم المنصوص عليه في المادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (11) لسنة 1991) (16).

في حين لم يورد المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 أي نص يلزم بموجبه المكلف تقديم الفاتورة الضريبية لإجراء الخصم الضريبي له ألا أن تعليمات رقم (4) لسنة 2002الخاصة بخصم الضريبة وردها و الصادرة عملا بأحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات اشترطت صراحة على المكلف المسجل الذي يرغب في تقديم طلب لإجراء الخصم الضريبي أن يتقدم إلى دائرة ضريبة الدخل و المبيعات مع تقديمه الفاتورة الضريبية الخاصة به و الصادرة باسمه كأحد شروط منح الخصم إذ جاء في التعليمات أن على المسجل الراغب بتقديم طلب الخصم (تقديم جرد تفصيلي عند التسجيل يبين فيه كمية السلع وقيمة الضريبة التي سبق دفعها عن السلع الخاضعة للضريبة مرفقا به فاتورة ضريبية صادرة باسمه)(17).

كما اشترطت اللائحة الضريبية الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 حيازة المكلف بالضريبة لفواتير ضريبية بالمبالغ المراد إجراء الخصم فيها.

إذ جاء في اللائحة (الضريبة القابلة للخصم التي يمكن للمكلف خصمها من إجمالي الضريبة المستحقة  على مبيعاته خلال الفترة الضريبية … بشرط حيازته لفواتير ضريبية بتلك المبالغ) (18).

أن اشتراط المشرع الضريبي في التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة تقديم الفاتورة الضريبية الخاصة بالمكلف يمكن إرجاعه لدورها الفعال  باعتبارها الاستشهاد الرئيس للمشتري عن الضريبة التي دفعها على مدخلاته والتي بواسطتها يمكن المطالبة بالخصم الضريبي الذي يستحقه عن الضريبة التي دفعها على المبيعات.

الشرط الثالث: أن تكون الضريبة القابلة للخصم قد فرضت على سلع وخدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة.

تشترط بعض التشريعات الضريبية (19) أن تكون الضريبة القابلة للخصم قد فرضت على سلع و خدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة فعلى نطاق الاتحاد الأوروبي ذهبت بعض دول الاتحاد إلى ضرورة أن تكون الضريبة القابلة للخصم قد فرضت على سلع و خدمات غير معفية أو مستثناة بموجب القانون (20)

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي أوجب لتمتع المكلف بحقه في إجراء الخصم الضريبي أن لا تكون الضريبة القابلة للخصم قد فرضت على سلع أو خدمات معفية أو مستثناة بموجب القانون (21).

وعلى غرار المشرع الفرنسي ذهب المشرع الإنكليزي الذي اشترط لمنح الخصم الضريبي للمكلف (طالب الخصم) أن تكون الضريبة قد فرضت على السلع و خدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة (22)

أما على مستوي التشريعات العربية(23)  فقد جاءت لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 و الصادرة عملا بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 لتنص على (لا تخصم الضريبة على السلع و الخدمات المشتراة للاستخدام الشخصي أو تدخل في أنشطة غير خاضعة للضريبة ) (24) 

يستشف لنا مما تقدم أعلاه أن الضريبة على القيمة المضافة القابلة للخصم ينبغي أن تكون قد فرضت على سلع و خدمات خاضعة للضريبة و غير معفاة منها بموجب القانون أو غير مخصصة للاستخدام الخاص أو الشخصي لكون الاستعمال الخاص غير خاضع للضريبة قانوناً.

___________

1- أنظر موجز عن ملامح الضريبة العامة على المبيعات وتطبيقها في الواقع المصري – المنشور على الموقع الإلكتروني:  Http://www.Salestax.gov

2-  أنظر في هذا:

S. podder – The role of the Value Added Tax – In Taxation of Financial Inter mediation – by patrick Honohan – Washington, D.C – 2003 – P(357-358).

3- ويراد بـ(التنزيلات) تنزيل المبالغ (المصاريف) التي أنفقها المكلف بغية الحصول على دخله والمحافظة على مصدره من دخله الإجمالي عند فرض الضريبة عليه كالأجور وثمن الآلات وقيمة المواد الأولية.

أنظر صادق محمد الحسني – المحاسبة الضريبية (ضريبة الدخل) – الطبعة الثانية – مطبعة الجاحظ  بغداد – 1974  – ص179.

في حين جاءت المادة (8) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 لتنص على (ينزل من الدخل كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه خلال السنة التي نجم فيها والمؤيد حسابها بوثائق مقبولة …).

4-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي أوجب على (طالب الخصم) أن يكون مسجلاً لدى إدارة الضريبة على القيمة المضافة. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Thailand – Op. Cit – P(4)

كما وأشترط قانون الضريبة على القيمة المضافة الهندي رقم (4) لسنة 2005 أن يكون المكلف (طالب الخصم) مسجلاً لدى الإدارة الضريبية الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة. أنظر في هذا:

Value Added Tax in India – Op. Cit – P(6)

5-  أنظر في هذا:

  in EU – Op. Cit – P(4) Value Added Tax

6-  أنظر في هذا: 

 R. L. Duff – Op. Cit – P(46)

7-  أنظر:

H.A.Chiad-Op.Cit- P(53) ; S.Poddar – Op.cit – P (357-358)

8-  من ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 الذي أوجب على من يمارس حق الحسم أو الخصم أن يكون مسجلا لدى إدارة الضريبة على القيمة المضافة .أنظر: معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الانترنيت.

9-  انظر المادة (23)من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11)لسنة 1991.

10-  أنظر المادة (19) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

11-  أنظر المادة (34) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

12-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي اشترط على المكلف الخاضع للضريبة لممارسة حقه في المطالبة بالخصم أن يبرز المستندات الخاصة كالفاتورة الضريبية ومستند الاستيراد والتصدير. أنظر في هذا:

J. S. Uppal – Op. Cit – P(36)

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 إلى اشتراط شرط إظهار للفاتورة الضريبية حتى يتسنى له المطالبة بالخصم الضريبي. أنظر في هذا:

Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(4)

في حين اشترط المشرع الهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة رقم (4) لسنة 2005 ليتسنى للمكلف المسجل المطالبة بالخصم تقديم الفاتورة الضريبية الخاصة به. أنظر في هذا:

Value Added Tax In India – Op. Cit – P(5)

13-  أنظر في هذا:

G. Egret – Op. Cit – P(88)

14-  أنظر في هذا :

H. A. Chiad – Op. Cit – P(54), G. M. Ahmed – Op. Cit – P(9).

15-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000الذي اشترط على المكلف (طالب الخصم) أن يقدم الفاتورة الضريبية وأي مستند آخر خاص بالسلع المسددة الضريبة عنها كشرط أساسي لمنحه الخصم. أنظر في هذا: معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

16-  أنظر البند (ج) من المادة (ثالثاً) من اللائحة التنفيذية الخاصة بالتزامات المكلفين في الضريبة العامة على المبيعات لسنة 2000.

17-  أنظر البند (1) من الفقرة (د) من المادة (أولاً) من التعليمات الخاصة بخصم الضريبة رقم (4) لسنة 2002 الصادرة عملا بأحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

18-  انظر البند (ب) من الفقرة (1) من المادة (28) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 .

19-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 الذي اشترط لمنح المكلف المسجل (طالب الخصم) أن تكون الضريبة قد فرضت على سلع وخدمات خاضعة للضريبة وغير معفاة منها أو مستثناة بموجب القانون.

أنظر في هذا: 

Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(4)

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الهندي رقم (4) لسنة 2005 إلى وجوب أن تكون الضريبة القابلة للخصم قد فرضت على سلع وخدمات خاضعة للضريبة على القيمة المضافة. أنظر في هذا:

Value Added Tax In India – Op. Cit – P(5)

20-  انظر في هذا:

Value Added Tax In EU – Op . Cit – (3-4)

21- انظر في هذا:

G . Egret – Op . Cit – (68)

22-  انظر في هذا:

H. A. Chiad – Op . Cit.- p(52),G .M .Ahmed – Op . Cit – (18)

23-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 الذي أوجب على المكلف طالب الخصم أن تكون الضريبة على القيمة المضافة القابلة للخصم غير مخصصة  لاستعماله الشخصي أو الخاص أو غير معفاة من الخضوع للضريبة . انظر في هذا : معلومات عامة عن قانون الضريبة على معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – بحث منشور على الموقع الإلكتروني:  Http://Taxesin Lebanon.Tripod.com

24-  انظر البند (ب) من الفقرة (1) من المادة (28) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة السودانية لسنة 2000.