إنَّ من أبرز آثار الزمن الضريبي ، هو عدم رجعية القوانين الضريبية، وعــدم رجعية القواعد العقابية الضريبية، وهو ما سأوضحه في الفقرتين الأتيتين :

أولاً عدم رجعية القرارات الإدارية المتعلقة بالضريبة:

من المعروف أن القرار الإداري يراد به بشكل عام عمــــل قـانوني تصــــدره إحدى دوائر الدولة ، بغية إحداث تغيير في الأوضاع القانونية القائمة بإنشاء أو تعديل أو إلغاء ، وتعد من القواعد المستقر عليهـا فـي ميدان القانون الإداري هي قاعدة عدم رجعية القرارات الإدارية ، ما لم ينص القانون على خلاف ذلك أي بمعنى آخر ينفذ القرار الإداري مباشرة وحالاً بمجرد صـــــدوره أو فــــي الميعاد المحدد فيـه ، سواء تعلق الأمر فيما فرضه من التزامات أم اقـــره مـــن حقوق (1).

وبما أن القرار الضريبي الذي تصدره الإدارة الضريبية يعد في الأصل قرارا إداريا، فان هذه القاعدة تنال حظا وافرا وأهميــــة خاصـــة فــــي ميــــدان الضريبية لأكثر من سبب فمن جانب أن مبدا قانونية الضريبة الـذي عــادة مــا تقرره الدساتير صراحة أو ضمناً ، يقضي أن لا توجد أداة غيــــر القـانون قــــادرة على فرض الضريبة أو جبايتها أو تعديلها أو إلغائها ، ومـــن ثـم فإنـه لـيـس للقرار الإداري أي أثر في هذا المجال سوى تطبيق ما قضــى بــه القـانون مـــن أحكام دون تجاوز ذلك بخلق الضريبة أو الإعفاء منها ، والا وصف بعدم المشروعية (2) ، اما فيما يخص الرجوع في التقدير الضريبي ، يتم بالاتفاق وفقا لأحكام ممارسة حق الاطلاع الضريبي حيث يتم متـــى مــا قــام موظفون لجنة المسح المركزية الموحدة ، بقبول دفاتر المكلف التجارية والاعتراف بصحة حساباتها المالية وسلامة المركز المالي الذي تكشف عنها ، وهنــا يـتم الرجوع في هذه الحالة إلى إقراره الذي قدمه قبل اليوم الأول من حزيـــران مـــن السنة التقديرية ، حيث سيتم احتساب الوعاء الضريبي وخصم السماحات وتنزيل المكلف بعد توقيع المكلف على مذكرة التقدير واكتساب تلك التقديرات الدرجة القطعية ، ومن جهة أخرى ينبغي استعمال تلك القرارات الإدارية لتحقيق مبدأ عدم الرجعية ، وبالاستناد إلى ذلك لا يجوز أن تقرر الإدارة المالية الرجعية بقرار منها ؛ لأنَّ الدستور لم يُجز للسلطة التشريعية فرض قانون ضريبي بأثر رجعي، فكيف الحال بالسلطة التنفيذية التي لا تملك أساساً فرض الضريبة إلا بالاستناد إلى القانون مادة (19/تاسعا) من دستور جمهورية العراق .

والجدير بالإشارة هنا أن القضاء لم يتردد في مراقبة السلطة التنفيذية فيمــــا تصدره من قرارات عامة أو فردية لا تتفق مع مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية ، إذ لم يأل جهداً في إهدار أية قرارات إدارية أو تعليمات أو لوائح تتضمن رجعية في أحكامها لم تخول السلطة التنفيذيــة حــق تقريرهــا بــنص صريح في القانون (3).

وكان لمحكمة التمييز اليد الطولى في إعمال مبدأ عدم انسحاب آثــــار القانون الضريبي على الماضي ، وتجلى ذلك في مجموعة من الأحكـام نـذكر منها قرارها الصادر في عام 1947 والذي قضت فيه بأنه: "إذ ما نصت المقاولة المنعقدة بين الحكومة وصاحب المشروع على الإعفاء من الضريبة الجديدة فيسري هذا الحق إلى وارثه ويخضع في أداء الضريبة إلى القانون النافذ وقت عقد المقاولة ولا يخضع للقوانين الجديدة الصادرة بعد ذلك (4).

كما قضت بدعوى أخرى كانت حيثياتها تتعلق بقيام السلطة المالية بإصدار قرار ألغت فيه الإعفاءات التي تمتعت بها الشركة وفق قانون التنمية الصناعية رقم (130) لسنة 1961 وإعادة تقدير الضـــــريبـة علـــــى الأربـــــاح المتحققة لها في سنوات الإعفاء وهي 1962 / 1963 و 1963 / 1964 و 1964 / 1965 التقديرية ، مدعية بأن هذا الإجراء قد استند إلــــى قـــــانون التنمية الصناعية رقم (164) لسنة 1964، وأيدتها في ذلك لجنة التدقيق وعندما عرضت القضية على محكمة التمييز قضت بأن: "... لجنة التدقيق أصدرت القرار المميز دون أن تلاحظ أن المميزة كانت قد تمتعت في حينه بالإعفاءات عن السنين المطالبة بها بمقتضى قانون نافذ المفعول وإنهـا اكتسبت بموجبه حق مكتسباً ، وان القانون الجديد رقم (164) لسنة 1964 لا يعمل به إلا وقت صيرورته نافذاً ولا يسري على ما سبقه من الوقائع إلا إذا وجد فيه نص يقضي صراحةً بغير ذلك ... ويكـون حــق السلطة الماليــة فــــي مطالبة الشركة المميزة مقتصراً على الرجوع بالنسبة للسنة التي وقعت بعد نفاده وهي سنة 1964 / 1965 التقديرية دون غيرها ويكون قرار اللجنة المميز ... مخالفاً للقانون لذا قررت نقضه (5).

كما أدت اللجان الإستئنافية والهيئة التمييزية في العراق دوراً مهما في تطبيق مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية عن طريق كبح جماح الإدارة الضريبية في كل خطوة تخطوها أو قرار تصدره يتضمن خرقا لهذا المبدأ، ويمكن بيان ذلك عن طريق مجموعة من الأحكام والقرارات التي صدرت عنها، من ذلك قيام الهيئة التمييزية بإصدار قرار تضمنت حيثياته قيام الإدارة الضريبية بتقدير الضريبة على أرباح المكلف عن مهنة كاسب للسنتين 1998 و 1999 التقديريتين ، وفرضت عليه غرامة بنسبة (10%) ، وذلك بموجب القانون رقم (35) لسنة 1999 الذي نص على فرضها إذا تأخر المكلف عن تقديم حساباته لغاية (5/31) من كل سنة مالية أو لم يراجع فيها، وقد اعترض المكلف على ذلك مدعياً أن السلطة المالية طبقت هذا القانون على سنوات سابقة على نفاده وقد ردت اعتراضه اللجنة الإستئنافية، وعندما عرض على الهيئة التميزية قضت بأن: "... القرار المميز غيـر صحيح ومخالف للقانون ، وذلك لان نفاذ القانون رقم (35) لسنة 1999 يكون بتاريخ 8/5/ 2000 ، وبما أنَّ المكلف ملزم بتقديم حساباته في موعد لا يتجاوز (31/5) من السنة التالية ، وقد فرض القانون غرامة مقدارها (500) ألف دينار على من يتخلف عن تقديمها في الموعد المذكور، وعليه فتكون السنة 1999 خاضعة للقانون رقم (35) لسنة 1999 أمــا السـنـة الســـابقة ، أي 1998، فتكون مشمولة بالقانون النافذ في حينه ، والذي كان مقدار الغرامة فيه خمسمائة دينار (6).

فضلاً عن ذلك لم يقتصر دور الهيئات ذات الاختصاص القضائي على مراقبة الالتزام بمبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية ، بل تعدى ذلك إلى مراقبة عدم انسحاب أثر القرارات الإدارية الضريبية على الماضي ، ونلحظ ذلك فـــي قرار الهيئة التميزية الذي جاء فيه: "... أما بالنسبة لاستثناء مخصصات النقل والطعام والسكن والملابس الخاصة بالعمل من الخضوع لضريبة الدخل وبما لا يزيد على (٪30) من إجمالي الأجر أو الدخل السنوي الـصــــــادر بموجب تعديل التعليمات المالية رقم (3) لسنة 1983 بالتعليمـــات رقــــم (4) لسنة 2001 ، فإن التعليمات المذكورة تنفذ من بداية السنة المالية 2001 كمـــا نـصـــــت علـــى ذلك المادة (3) منها ، ولما كان التحاسب الضريبي للمستأنف هـو للسنتين (1999/ 2000) الماليتين ، فإنَّ غير مشمول بتلك التعليمات..." (7).

وكان للقضاء المصري الكثير من الأحكام التي رفض فيهـا تطبيـــق القرارات الضريبية بأثر رجعي إلا في حالتين هما: أن يكون القـــرار الضريبي قرارا تفسيريا، وأن ينص المشرع على السريان بأثر رجعي صراحة.

فبالنسبة للحالة الأولى أن يكون القرار الضريبي قرارا تفسيريا، يمكن الاستدلال عليها من الأحكام المتعارضة التي صدرت عن المحاكم العادية في مصر بخصوص القضايا المتعلقة بالتخويل الذي منحه القانون الخاص بفرض ضريبة على إيرادات رؤوس الأموال المنقولة وعلى الأرباح التجارية والصناعية وعلى كسب العمل في مصر رقم (14) لسنة 1939 (الملغى) لوزير المالية ، وذلك بموجب المادة (72) منه ، إذ خولته إضافة كل مهنة غير تجارية إلى المهن التجارية ، وذلك بقولها : ابتداءً من أول الشهر التالي لصدور القانون تفرض ضريبة سنوية على أرباح مهنــة المحامي والطبيـــب . وكذلك على أرباح كل مهنة غير تجارية تعين بقرار من وزير المالية".

وكان محل هذا التضارب هو اختلاف رؤى المحاكم في تفسير القرارات التي يصدرها وزير المالية ، بناء على هذا التخويل فمنها من عدتها قرارات إنشائية ومن ثم لا تسري الا بأثر مباشر اعتبارا من تاريخ صدورها ومــن ذلــك حكم محكمة استئناف مصر في 1949 الذي جاء فيه أن القرارات الوزارية التي أضافت مهنا جديدة ... ليست من قبيل القرارات التفسيرية التي يسري أثرها على الماضي منذ صدور القانون المشار إليه (أي قانون رقم (14) لسنة 1939 وإنما خلق وإنشاء أضاف به الوزير إلى هذا القانون مـا لـيس منـه بتفويض خاص في القانون في تشريع للمستقبل لا يعمل به إلا من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية..)(8). وقد رأت محاكم أخرى أن قـــــرارات وزيــــر المالية هي قرارات كاشفة أي تفسيرية وليست منشئة ، ومن ثم فهـي تســري مـن تاريخ صدور القانون، ومن ذلك حكم محكمة النقض الصادر في 1950 ، الذي قضى بأن قرار وزير المالية الذي صدر بإضافة مهنة أخرى جديدة إلى المهن التي عقدتها المادة (72) من القانون سابق الذكر يعـــد قـــرارا كاشفا يسري مفعوله من التاريخ المحدد بالمادة (72) ، وهـو أول الشهر التـــالي لصدور القانون ، فإذا نص في القرار على سريانه من تاريخ آخر كان ذلك مخالفًا لصريح نص المادة (72) من القانون(9).

وعلى العموم يفهم من الأحكام السابقة أنه لا يجوز تطبيق القرارات الإدارية بأثر رجعي إلا إذا كانت تتضمن نصوصا تفسيرية للقانون الذي سري مفعوله في السابق .

أما بالنسبة للحالة الثانية ان ينص المشرع على السريان بأثر رجعي صراحة، إذ نجد المحاكم ترفض أي انسحاب القرارات الضريبية علــــــى الماضي ما لم يخول المشرع للسلطة التنفيذية صراحة تطبيق قراراتها بأثر رجعي ، من ذلك ما قضت به محكمة استئناف . مصر بأنه إذا كان القانون الذي صدرت اللائحة أو القرار تنفيذا لـه لـم يخول السلطة التنفيذية صراحة حق تقرير الرجعية ، كما هو الحال في القانون رقم (145) السنة 1944 الذي يستمد منه وزير الصحة سلطته في إصدار قرارات بفرض الرسوم علـــى محالج القطن . فلا يصح في هذه الحالة أن يضمن الوزير مثل هذه القرارات نصــا بســريانها على الماضي، فإذا هو نص فيها على مثل ذلك فانه يكون قد تجاوز حدود السلطة المخولة له و وجب على القاضي أن يهـدر هـذا النص)، ثم عاد هذا الحكم نفسه إلى التأكيد على المبدأ السابق الذكر بقوله (.. ومــن حيث أن رجعية التشريع بوجه عام كما تقدم حق استثنائي لا يصح التوسع فيه لمساســـه بــالحقوق المكتسبة للإفراد ، فلا يجوز والحالة هـذه فـرض الرجعية متى تطرق أي شك في نية المشرع من تخويله أو عدم تخويلــــه للسلطة التنفيذية حق فرضها ..) (10).

وبالإتجاه نفسه أخذت المحاكم الإدارية ، اذ قضت محكمـــــة القضــــاء الإداري في احد أحكامها بأنه ( لا يجوز للمجلس البلدي أن يفرض رســـــومـاً ويجعلها سارية من تاريخ سابق علــى تـاريـخ صدور قراره ، إذ إنَّ هذا يجعل للقرار أثرًا رجعياً والأثر الرجعي لا يكون إلا بنص خاص في القانون طبقا للمادة 27 من الدستور)(11).

ثانياً - عدم رجعية القوانين المتعلقة بالعقوبات الضريبية

أن التشريعات الضريبية تتضمن نصوصاً قانونية عقابية ، تطبق أحكامها على كل من يرتكب جريمة ضريبية أيا كان شكلها وفاعلهـا ، ومـن المعـروف أن هذه النصوص كحال القانون الذي يحتويها تطبق بأثر مباشر ولا تسري على الأفعال أو الجرائم المرتكبة في ظل القانون السابق ، علـى أنـــه إذا كـــان مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية جائز الخروج عليه على سبيل الاستثناء في حالتين وهما : النص الصريح سيما بالنسبة للدساتير التـي تــــرخص للمشرع ذلك ، والقوانين التفسيرية، إلا أنه ثمة استثناء آخـــر يحكــــم القواعـــــد القانونية العقابية وهو أن يكون القانون الجديد أصلح للمتهم ، إذ حينئذ يطبق الأخير على الأشخاص الذين ارتكبوا جرائم وأفعال وقعت في ظل القانون القديم ، وقد تشير بعض القوانين العقابية إلى ذلك صراحة ، كقانون العقوبات العراقي الذي جاء في أحد نصوصه ... على أنه إذا صدر قانون أو أكثــر بعد ارتكاب الجريمة وقبل أن يصبح الحكم الصادر فيها نهائيا ، فيطبــق القانون الأصلح للمتهم..)(12).

وهنا تثور تساؤلات عدة، وهي هل يمكن أن تطبق قاعدة القانون الأصلح للمتهم على النصوص العقابية الضريبية بحيث تستثنى مـن مبدأ عدم رجعيـــة القوانين الضريبية ؟ وهل يشمل هذا الأمر كافة أنواع العقوبات السالبة للحرية والعقوبات المالية ؟ وبصدد العقوبات الأخيرة هل أن القاعدة المذكورة يمكن تطبيقها على الغرامات الجنائية البحتة ، أم يشمل بحكمها الغرامات الضريبية التي لا تحمل الصفة الجنائية في الحقيقة ، أجاب الفقه الجنائي علـــى ذلــك يطرح ثلاثة آراء يمكن بيانها بالآتي:

1- تطبيق قاعدة القانون الأصلح للمتهم بشكل مطلق: يـــرى المنادون بهذا الرأي أن القواعد الجنائية الموضوعية يحكمها عـدم السريان علـى الماضي ، إلا إذا كانت أصلح للمتهم ، ويأتي هذا الاتجاه احتراما لقاعدة لا جريمة ولا عقوبة بغير نص، وهذا الحكم يسري على التجريم في تشريعات الضرائب (13) . ويفهم من ذلك أن قاعدة القانون الأصلح للمتهم تطبق في ميدان القوانين الضريبية بشكل عام بغض النظر عن طبيعة العقوبة.

2- تطبيق قاعدة الأصلح للمتهم يتوقف على طبيعة العقوبة: وفيه يتجـه الرأي إلى أن قاعدة القانون الأصلح للمتهم لكي تطبق يلزم البحث في الطبيعة القانونية للعقوبات التي يتضمنها النص الضريبي، إذ تطبــق هذه القاعدة إذا كانت من قبيل الجزاءات الجنائية كالعقوبات السالبة للحرية والغرامة الجنائية ، ولكن يستثنى من هذه الجزاءات الغرامات المالية أو الضريبية البحتة، اذ لا يسري بشأنها مــا يســري علــى غيرهــا من الجزاءات الأخرى ، إذ يكون تطبيقها بأثر مباشــر و بــدون أثـــر رجعي وإن كان أصلح للمتهم (14).

ويرى أصحاب هذا الرأي أن عدم تطبيق القاعدة المذكورة بشأن الغرامة الضريبية يعود لاعتبارات عدة منها :

أ - أن الغرامة المالية أو الضريبية تعد بمثابة تعويض مدني للخزانة أكثر منها عقوبة جنائية توقع على مخالفة أحكام قانون الضريبة .

ب - أن حق الدولة في تحصيل الغرامة يتولد بمجرد حدوث المخالفة الضريبية دون حاجة لتدخل القضاء الذي يقتصر دوره على مجرد الكشف عن هذا الحق دون إنشائه .

ج-  أن المجني عليه في الجريمة الضريبية المضرة بالخزينة العامــــة يــــون له حق مكتسب في الحصول على حصيلة هذه الغرامات عند تحقق أو حدوث الجريمة المذكورة ، وعليه فإنَّ القانون الواجب التطبيـق عليهـا هـو ذلك الذي حدثت في ظله المخالفة (15).

3-  قاعدة القانون الأصلح للمتهم لا تطبق بشكل مطلق: يرى أصحاب هذا الاتجاه ضرورة التشدد في النصوص الجزائية الواردة في تشريعات الضرائب ، وذلك عن طريق عدم تطبيق رجعية النصوص الجزائية الأصلح للمتهم الواردة في تلك التشريعات واستندوا في ذلك إلى أمرين:

أ- أن النصوص الجزائية الضريبية هي نصوص يفترض فيهـا أن تكــــون نهائية غير قابلة للتعديل ، وذلك نظرا لطبيعة المجال الذي تنظمه هذه النصوص (وهي الضرائب) وأهميتها في حياة الدولة الاقتصادية والمالية والاجتماعية .

ب -  لكي تكون النصوص الجزائية نصوصا ناجعة في التطبيق ، لا بد من إخراجها من نطاق مبدأ عدم الرجعية؛ وذلك لأن إعطاء المرونـــــة التشريعية في مجال الجزاءات الضريبية يضعف من فعاليتها في مجال الضرائب، ويعطي نوعا من الاستهانة بها ، مما يؤدي إلى خلـق نـوع من اللامبالاة في ارتكاب مثل هذه المخالفات (16).

____________

1- د. علي محمد بدير واخرون مبادئ واحكام القانون الاداري ، دار الكتب للطباعة والنشر، بغداد 1933،ص 415- 456

2-  د. زكي عبد المتعال، اصول علم المالية العامة والتشريع المالي المصري، ط1، مطبعة فتح الله الياس القاهرة، 1941، ص 36-38.

3-  احمد ممدوح مرسي، الضريبة على الايرادات علما وعملا ، ج 1،ط3، مطبعة ،مصر، القاهرة، بلا سنة نشر ،ص308-312.

4-  محكمة التمييز الاتحادية، قرارها المرقم 100 في /6 / 11 / 1947، نقــــلا عـــــن كامـــــل السامرائي، قوانين ضريبة الدخل والبيانات والتعليمات والقرارات الصادرة بموجبها، مطبعة المعارف، بغداد، 1950، ص 93.

5-  محكمة التمييز الاتحادية، قرارها الصادر بتاريخ 30/ 6 / 1999، نقلاً عن مديرية ضريبة الدخل العامة الدائرة القانونية، مجموعة القرارات الضريبية الصادرة من  محكمة التمييز ولجان التدقيق من سنة 1959 لغاية ،1978 ، ،بغداد، 1979، ص135.

6-  الهيئة التمييزية، قرارها المرقم 35 بتاريخ 10/30/ 2001، منشور في الكت السنوي، وزارة المالية الهيئة العامة للضرائب 1998 - 2001، ص123.

7-  الهيئة التمييزية، قرارها المرقم 131 بتاريخ 15/ 1 / 2 السنوي، ص 214.

8-  د. دلاور علي و د. محمد بدوي اصول القانون الضريبي، دار المعارف، الاسكندرية، 1954 ، ص 43 -50

9-  اشار اليه د. محمد طه بدوي و د. محمد حمد النشار، اصول التشريع الضـريبي المصري، ط 1 ، دار المعارف، مصر، 1959 ، ص 57.

10- د. حسين خلاف الاحكام العامة في قانون الضريبة، دار النهضة ، القاهرة ، 1966، ص 131-132.

11-  حكم محكمة القضاء في 12 يونيو 1951 ، اشار اليه د. دولار ، ود. محمد طه بدوي و د. محمد حمد النشار، اصول التشريع الضـريبي المصري، ط 1 ، دار المعارف، مصر، 1959  ، ص 58

12-  ينظر المادة (2/2) من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 النافذ.

13- د. حسن صادق المرصفاوي التجريم في تشريعات الضرائب، دار المعارف، الاسكندرية، 1963، ص 48.

14- د. احمد فتحي سرور ، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، ط1، مكتبة النهضة العربية، القاهرة، 1960، ص 73.

15-  عثمان سلمان غيلان الغرامة الضريبية وتطبيقاتها في تشريع الضرائب المباشرة في العراق، رسالة ماجستير ، كلية الحقوق جامعة النهرين، 2000، ص 134.

16- د. نائل عبد الرحمن ، ضريبة الدخل احكامها والجرائم الواقعة عليها، الجامعة الاردنية ، عمان، 1986،ص42-44.