يعود اختصاص الدولة الضريبي إلى مبادئ عدة ويكون ذلك بالاستناد إلى واحد أو أكثر من المبادئ الثلاثة التالية: مبدأ التبعية السياسية ومبدأ التبعية الاجتماعية ومبدأ التبعية الاقتصادية وسنتناولها تباعاً:

أولاً: مبدأ التبعية السياسية:-

يرجع هذا المبدأ في أصوله إلى النظرية الشخصية التي نادى بها الفقيه الإيطالي مانسيني في القرن التاسع عشر والقائلة بامتداد سلطة الدولة على رعاياها حيثما وجدوا ويترتب على ذلك أن يخضع لقوانين الدولة كل من يتمتع بجنسيتها سواء تواجد على إقليمها أو خارجه (1). 

وعلة ذلك هو ما تتمتع به الدولة من سلطة على جميع مواطنيها سواء كانوا متواجدين على إقليمها أو خارجه فالمواطن الذي يحمل جنسية إحدى الدول يتمتع بالحقوق التي توفرها له الدولة كالحماية والتعليم …الخ (2)  ويخضع بالمقابل للواجبات التي تفرضها الدولة وفي طليعتها الضريبة.

وتطبيقاً لهذا المبدأ فأنه يحق للدولة فرض الضريبة على كل من يتمتع بجنسيتها بما لها من سيادة على جميع مواطنيها سواء كانوا يقيمون داخل حدود تلك الدولة أو خارجها (3).   

وفي ضوء ما تقدم لا بد أن نحدد مفهوم الجنسية بالنسبة للشخص الطبيعي والمعنوي:

1. جنسية الشخص الطبيعي:-

يعرف بعض الفقه (4)  الجنسية بأنها (رابطة قانونية وسياسية تربط فرداً معيناً بدولة معينة يصبح الفرد بموجبها عضوا في الشعب المكون للدولة).

فالعناصر التي لابد منها لتمتع الفرد بجنسية دولة ما هي:-

أ. وجود دولة فالدولة وحدها التي تستطيع دون غيرها إنشاء الجنسية ومنحها للأفراد

ب. وجود الفرد

ج. وجود علاقة ما بين الفرد والدولة وتنظم هذه العلاقة بموجب قانون الجنسية الذي تستقل كل دولة في وضع أحكامه.

2.جنسية الشخص المعنوي:-

تتحدد جنسية الشخص المعنوي بالاستناد إلى أحد المعايير آلاتية:

أ. معيار دولة التأسيس (التكوين):-

وفقاً لهذا المعيار يعتبر البلد الذي تأسس فيه الشخص المعنوي وفقاً لقوانينه هو البلد الذي يتمتع الشخص المعنوي بجنسيته (5).

ب. معيار مركز الاستغلال:-

بمقتضاه يكون للشخص المعنوي جنسية الدولة التي تتم فيها مزاولة النشاط بصرف النظر عن محل التكوين ذلك أن مركز الاستغلال تتجمع فيه مصالح الشركة الحقيقية فينشئ تبعاً لذلك رابطة حقيقية بين الشركة والدولة (6).

ج. معيار مركز الإدارة الرئيسي:-

تتحدد جنسية الشخص المعنوي وفقاً لهذا المعيار بجنسية الدولة التي تتولى فيها الإدارة أعمالها بصورة رئيسية والذي يتحدد بالمكان الذي تجتمع فيه الهيئة العامة ومجلس الإدارة (7) .

د. معيار الرقابة أو (الأشراف):-

استنادا لهذا المعيار يحمل الشخص المعنوي جنسية من يتولى الرقابة أو الأشراف عليه والمقصود بـ (الأشراف) هنا جنسية الأشخاص الذين لهم السيطرة الفعلية على الشركة وهم عادة ممن يكونون مالكين لرأسمال الشركة بأكمله أو معظمه (8). 

هـ. معيار جنسية الشركاء:-

تكون جنسية الشخص المعنوي وفق هذا المعيار بحسب جنسية الشركاء أي الأشخاص المالكين لكل أو معظم أسهم الشركة وعلية فالشركة تكون وطنية فيما لو كانت جميع اسهم الشركة مملوكة لوطنيين (9). 

ثانياً: مبدأ التبعية الاجتماعية:-

يقوم هذا المبدأ على أساس فرض الضريبة استنادا إلى ارتباط الشخص بدولته أما بصورة توطن أو أقامه فهو يقوم على الولاء الاجتماعي من الفرد للوسط الذي يعيش فيه ولو لم ينتمِ إليه سياسياً عن طريق رابطة الجنسية ونتيجة لهذا الولاء الاجتماعي للشخص فأنه يتمتع بحقوق في ذلك المجتمع كحماية شخصه وأمواله وبالمقابل يترتب عليه التزامات تجاه ذلك المجتمع منها المساهمة في التكاليف العامة (10). 

والسؤال الذي يطرح هنا هو ماذا يراد بالتوطن والإقامة كمعيارين متفرعين على مبدأ التبعية الاجتماعية؟

1. معيار الموطن:-

للوقوف على مفهوم الموطن نميز بين مفهومه بالنسبة للشخص الطبيعي وبالنسبة للشخص المعنوي.

أ. موطن الشخص الطبيعي:

يمكن التمييز بين اتجاهين رئيسيين في تعريف الموطن هما الاتجاه الانجلوسكسونية واللاتيني. فالاتجاه الانجلوسكسونية يعرف موطن الفرد عموماً بأنه البلد الذي يعتبر المقر الدائم للفرد مع توفر نية البقاء والاستقرار فيه (11). 

في حين يعرف الموطن وفقاً للاتجاه اللاتيني بأنه المكان الذي يكون فيه المركز الرئيسي لأعمال الشخص أو مركز مصالحه الرئيسية (12).  

ب. موطن الشخص المعنوي:-

يمكن أن يتحدد موطن الشخص المعنوي بالاستناد إلى أحد المعايير التالية (13) :-

• معيار الدولة  التي تأسس فيها الشخص المعنوي.
• معيار المركز الرئيسي لإدارة الشخص المعنوي.

والملاحظ من المعياريين السابقين أن مفهوم موطن الشخص المعنوي يختلط بمفهوم جنسيته إذ يقومان على معايير متشابهة أحياناً ويعود السبب في ذلك إلى أن مفهوم الشخص المعنوي أصلاً هو مفهوم حكمي مفترض والرابطة بين هذا الشخص ودولته هي رابطة مفترضة تبعاً لذلك إذ تنفرد كل دولة بتحديد هذه الرابطة بما يلائم مصالحها.

1. معيار الإقامة:-

لابد من التمييز بين مفهوم الإقامة بالنسبة للشخص الطبيعي وبالنسبة للشخص المعنوي.

أ. إقامة الشخص الطبيعي:-

يتجه بعض الفقه (14)  إلى تعريف الإقامة بالنسبة للفرد بأنها (المكان الذي يقيم فيه الفرد بنية البقاء) في حين عرفها البعض الأخر (15) بأنها (الوجود المادي للفرد داخل حدود الدولة لفترة تدل على نيته للبقاء فيه) لذا فأن الإقامة تقوم على ركنين هما:

* الركن المادي وهو الوجود الطبيعي للفرد في الدولة ولا يشترط أن يكون له مسكن فيه.

* الركن المعنوي ويقصد بها نية الإقامة الدائمة ولذلك فالزائر العابر لا يعتبر مقيماً.

ب. إقامة الشخص المعنوي:-

لكي يعتبر الشخص المعنوي مقيماً في إقليم دولة ما لا بد من توافر أحد الشروط الثلاثة الأتية:-

الشرط الأول: أن يكون محل عمل الشخص المعنوي في إقليم دولة الإقامة ويراد بـ(محل العمل) المكان الذي تتخذ منه الشركة أو الشخص المعنوي ميداناً لمزاولة نشاطه الاقتصادي (16).

الشرط الثاني: أن يكون محل إدارة الشخص المعنوي في إقليم دولة الإقامة والذي يراد بـ (محل الإدارة) المركز الفعلي الحقيقي الذي توجد فيه مكاتب الشخص المعنوي الإدارية وتعقد فيه اجتماعات هيئاته الرئيسية كمجلس الإدارة والهيئة العامة وتصدر منه التوجيهات والأوامر (17)  

الشرط الثالث: أن يكون محل رقابة الشخص المعنوي في إقليم دولة الإقامة والذي يراد بـ (الرقابة) السلطة المخولة لشخص ما لضبط أمور الشخص المعنوي بشكل يتمشى مع رغبات ذلك الشخص سواء أكان قد حصل على هذه السلطة نظراً لما يملكه من رأس مال في الشركة أم بناء على تفويضه هذه السلطة من قبل الجمعية العمومية(18).

ثالثاً: مبدأ التبعية الاقتصادية:-

يقوم هذا المبدأ على العلاقة التي تنشأ بين الفرد والدولة بحكم مساهمته في حياتها الاقتصادية فيصبح هذا الفرد ملتزماً بأداء الضريبة في الدولة التي يسهم في النشاط الاقتصادي لمجتمعها وعلة هذا أن الفرد عندما يزاول نشاطه الاقتصادي في إقليم إحدى الدول فأنه يستفيد من مرافقها وحمايتها لأمواله ومقابل ذلك يتعين عليه أن يساهم في التكاليف والأعباء العامة التي تقع على عاتق هذه الدولة (19).

كما أن تطبيق القوانين في إقليم الدولة هو مظهر من مظاهر سيادتها وتجاوز الدولة في تطبيق قانون الضريبة لإقليمها يعد انتهاكا لسيادة الدولة الأخرى التي تحقق الدخل على إقليمها واعتداء على السلطة المالية لتلك الدولة في فرض الضريبة على الدخل (20).

ويتناغم هذا المعيار كذلك مع الاعتبارات الإدارية فالدولة التي يتم مزاولة النشاط في إقليمها هي الأقدر على الحصول على المعلومات المتعلقة بذلك الدخل وعلى تحصيل الضريبة المستحقة عليه (21).

واستناداً لمبدأ التبعية الاقتصادية فأن للدولة التي يتحقق فيها الإيراد من أي مصدر كان الحق في إخضاع أرباح هذا الإيراد للضريبة بصرف النظر عن جنسية صاحب المال وطنياً كان أو أجنبياً وسواء كان مقيماً في الدولة أو غير مقيم المهم في الأمر هو أن يتحقق الإيراد في الدولة المعنية ليكون هذا سبباً كافياً لإخضاعه للضريبة (22).

________________

^1-   أنظر د. عبد الحسن هادي صالح – إقليمية ضريبة الدخل في القانون العراقي – رسالة دكتوراه – كلية الحقوق – جامعة القاهرة – القاهرة – 1983 – ص2.

2-   أنظر د. يونس أحمد البطريق – في المالية الدولية – الإسكندرية – الدار الجامعية – 1986 – ص76.

إلا أنه يؤخذ على هذا المبدأ في أنه لا ينسجم مع الأساس القانوني للضريبة بمفهومه الحديث وهو التضامن الاجتماعي الذي يقوم على أن الأفراد بحكم كونهم أعضاء في الجماعة فأنه يتوجب عليهم التضامن فيما بينهم في تحمل النفقات العامة التي تمكن الدولة من القيام بواجباتها في مختلف المجالات وهذا ما لا ينسجم مع مبدأ التبعية السياسية فيما لو طبق بذاته لان المبدأ المذكور يخضع كل من يحمل جنسية دولة ما داخل الدولة كان أم خارجها إلى الضريبة الوطنية أما الشخص الذي لا يتمتع بجنسية دولة الإقليم سوف لا يخضع للضريبة لعدم تمتعه بجنسية إقليم الدولة.

كما أنه من جهة أخرى يؤدي إلى ازدواج ضريبي بالنسبة للمواطنين الذين يحصلون على دخلهم من الخارج الأمر الذي لا يتفق مع مبدأ العدالة إلا أنه يرد على هذا بأن ظاهرة الازدواج الضريبي لا يمكن أن تنسب إلى مبدأ بذاته فهذه الظاهرة تنشأ نتيجة اختلاف المعايير المعتمدة بين الدول أو لتعدد المعابير التي تأخذ بها الدولة كأساس لفرض الضريبة. أنظر في هذا:

ذو الفقار علي رسن – مبدأ الإقامة في قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 – رسالة ماجستير – كلية الحقوق – جامعة النهرين – 2004  – ص21-22.

3-  أنظر د. حسن عواضة – المالية العامة – الطبعة الرابعة – دار النهضة العربية – بيروت – 1978 – ص397.

4-  أنظر د. يحيى الجمل – الاعتراف في القانون الدولي العام – رسالة دكتوراه – كلية الحقوق – القاهرة – 1963 – ص197.

5-  أنظر د. فؤاد عبد المنعم رياض – مبادئ القانون الدولي الخاص – بيروت – 1969 – ص46.

6-  أنظر د. السيد عبد المولى – الضرائب على الدخل – دار الفكر العربي – القاهرة – 1983 – ص392.

7-  أنظر د. كمال محمد أبو سريع – الشركات التجارية في القانون التجاري – الجزء الأول – دار النهضة العربية – القاهرة – 1984 – ص114 وأيضاً آلاء يعقوب يوسف – النظام القانوني لفروع الشركات الأجنبية العاملة في العراق – رسالة ماجستير – كلية القانون – جامعة بغداد – 1997 – ص3.

8-  أنظر ذو الفقار علي رسن – المرجع السابق – ص92 وقيصر يحيى جعفر – إقليمية الضريبة على دخل الشركات في القانون العراقي – رسالة ماجستير – كلية القانون – جامعة بغداد – 2000 – ص47.

9-  أنظر د. جابر إبراهيم الراوي – مبادئ القانون الدولي الخاص – دار المعارف – بغداد – 1976- ص280.

10-   أنظر د. يونس البطريق – النظم الضريبية – الدار الجامعية – الإسكندرية – 1987 – ص255.

11-  أنظر د. حسام فتحي ناصف – أحكام الموطن في القانون الدولي الخاص – دار النهضة العربية – القاهرة – 1995 – ص22.

12-   أنظر د. حسام فتحي ناصيف – المرجع السابق – ص22.

13-  C. N. Beattie – Element of the law of Income and Capital gains Paxation – London – 1968 – P(184).

14- أنظر د. محمد سعيد فرهود – نظام الزكاة وضريبة الدخل – مطابع معهد الإدارة العامة – الرياض – 1986 – ص45.

15-   أنظر د. طاهر الجنابي – علم المالية العامة والتشريع المالي – مطابع وزارة التعليم العالي – بغداد – بلا سنة طبع – ص190.

16- أنظر د. سعيد عبد الماجد – المركز القانوني للشركات التجارية – المكتب المصري الحديث – الإسكندرية – 1969 – ص71.

17-   أنظر د. باسم محمد صالح و د. عدنان ولي العزاوي – القانون التجاري (الشركات التجارية) – الجزء الثاني – بغداد – 1989 – ص49.

18-   أنظر في هذا:                         Mustoe – Guide to Income Tax – London – 1952 – p(188)

والذي يلاحظ أن بعض التشريعات الضريبية المعتمدة لهذا المبدأ تشترط إضافة إلى توافر أحد الشروط الثلاثة أن يكون الشخص المعنوي مسجلاُ في إقليم الدولة كما هو في المادة (2) فـ (د) من قانون ضريبة الدخل الأردني رقم (57) لسنة 1985 أما بمقتضى التشريع الضريبي الإنكليزي وعلى وجه التحديد بعد صدور التعديل الضريبي في 15/3/1988 فأن الشخص المعنوي يعد مقيماً في المملكة المتحدة بمجرد التسجيل فيها  أما الشخص غير المسجل في المملكة فيعتبر مقيماً فيها إذا كانت الإدارة والرقابة الرئيسية لهذه الشركة أو الشخص المعنوي في المملكة.  

19- أنظر د. محمد مرسي فهمي – الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية وتطبيقاتها العملية – القاهرة – 1954 – ص14.

20-   أنظر د. حسين خلاف – الأحكام العامة في قانون الضريبة – المرجع السابق – ص162 ود. عادل الحياري – الضريبة على الدخل العام – رسالة دكتوراه – كلية الحقوق – جامعة القاهرة – 1968 – ص138.

21-  في حين يرى جانب من الفقه أن بعض التطبيقات لهذا المعيار تؤدي إلى صعوبات إدارية في تقدير الضريبة وتحصيلها وذلك في الأحوال التي يكون المكلف فيها غير مقيم في الدولة التي حقق الدخل في إقليمها وكذلك في تحديد موقع بعض الأموال المنقولة إذ يصعب تحديد ما إذا كانت هذه الأموال واقعة في إقليم الدولة أو خارجه. ولكن يمكن الرد على ذلك بأن الصعوبات الإدارية يمكن تثور أياً كان المعيار المطبق يضاف لذلك أن الدولة التي تحقق الدخل في إقليمها هي الأقدر على جمع المعلومات المتعلقة بهذا الدخل وتحصل الضريبة المتحققة عليه. كما أنتقد هذا المعيار بكونه يؤدي إلى ظاهرة الازدواج الضريبي إلا أنه رد على هذا بالقول أن ظاهرة الازدواج الضريبي لا يمكن أن تنسب إلى معيار معين بذاته دون الأخر. إلا أن الذي يلاحظ على هذا المعيار هو عدم كفايته فيما لو طبق وحدة كأساس لفرض الضريبة لإغفاله فرض الضريبة على بعض الأموال الوطنية وأموال المقيمين في إقليم الدولة المتحققة في الخارج. أنظر د. عبد الحكيم الرفاعي و د. حسين خلاف – مبادئ النظرية العامة في الضريبة – القاهرة – 1935 – ص178 و د. يونس أحمد البطريق – في المالية الدولية – الإسكندرية – الدار الجامعية – 1986  – ص84.   

22-  أنظر د. دولار علي ورفاقه – المالية العامة – منشأة المعارف – الإسكندرية – 1967 – ص343.