جاءت التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة خالية من بيان المراد بـ(الإخلال بالأحكام الخاصة بتسديد الضريبة) إلا أنها نصت على بيان الحالات التي أن تتحقق إحداها عد المكلف مخالفاً لأحد الأحكام الخاصة بتسديد الضريبة  ....

ومن جانبنا يمكن أن نعطي تعريفاً مبسطاً لهذه المخالفة بأنها (قيام المكلف بالضريبة على القيمة المضافة بتسديد ضريبة تقل عن مقدارها أو تأخره وتخلفه عن تسديدها خلال المواعيد المحددة قانوناً أو امتناعه عن أدائها وخصمه الضريبة أو ردها بصورة مخالفة لأحكام القانون).

الذي يستشف من هذا التعريف أن هناك عدة شروط لقيام هذه المخالفة وهي:

الشرط الأول: الصفة غير المشروعة للفعل المرتكب المتمثل بامتناع المكلف عن أداء الضريبة أو تخلفه عن تسديدها في موعدها المحدد قانوناً.

الشرط الثاني: وجود واجب قانوني المتجسد بالتزامه بأداء الضريبة أو تسديدها للإدارة الضريبية خلال المدة المقررة بموجب تضاعيف القانون.

الشرط الثالث: الصفة الإرادية للقيام بالفعل الذي يتجلى بانصراف إرادة وعلم المكلف بالضريبة على القيمة المضافة بمخالفته لأحد الالتزامات المقررة على عاتقه وانصراف إرادته رغم ذلك إلى القيام بهذا الفعل المتجسد بامتناعه عن تسديد الضريبة في موعدها المقرر أو عدم أدائها أصلاً أو النقص في مقدار الضريبة المسددة.

وتختلف التشريعات الضريبية (1)  في تحديدها نوع العقوبة المقررة على مرتكبي هذه المخالفات فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي ذهب إلى الذي يمتنع عن سداد الضريبة في موعدها المقرر قانوناً أو امتناعه أصلاً عن أدائها إلى الإدارة الضريبية رغم مرور ثلاثين يوماً من تاريخ انتهاء المدة المحددة بموجب القانون لأداء الضريبة إلى فرض عقوبة الحبس مدة لا تقل عن شهر ولا تزيد على ثلاثة أشهر إضافة إلى فرض عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من مقدار الضريبة المستحقة على المكلف مع فرض ما يقارب نسبته (10%) من الضريبة عن كل يوم تأخير (2)

هذا كله لا يحول دون استعمال الإدارة الضريبية لحقها في مضاعفة العقوبة في حالة تكرار ارتكاب هذه المخالفة من قبل المكلف (3) .

في حين ميز المشرع الإنكليزي في قانون الضريبة على القيمة المضافة بين حالتين من حالات إخلال المكلف بالأحكام الخاصة بتسديد الضريبة وهي (4):  

• الحالة الأولى: إذا اكتشفت الإدارة الضريبية من أن الضريبة المحتسبة أقل مما كانت بموجب تضاعيف هذا القانون فتفرض على المكلف في هذه الحالة غرامة بنسبة (15%) من الضريبة المستحقة عليه مع تسديد الجزء المتبقي من الضريبة إلى الإدارة الضريبية.
• الحالة الثانية: فرض القانون غرامة بنسبة ثلاثة أضعاف الضريبة المكتشفة مع فرض عقوبة السجن مدة لا تقل عن سنة ولا تزيد على سنتين على كل مكلف يتخلف عن تسديد الضريبة إلى الإدارة الضريبية في الموعد المقرر بموجب تضاعيف هذا القانون أو الذي يمتنع عن تسديها أصلاً وفي هذه الحالة تقوم الإدارة الضريبية بفحص الشهادات الضرورية لأثبات من أن المخالفة قد ارتكبت بشكل متعمد.

أما على مستوى التشريعات العربية (5) فقد ذهب قانون الضريبة العامة إلى المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 إلى فرض عقوبة الغرامة بما لا يقل عن ألف جنيه ولا تجاوز خمسة آلاف جنيه أو بإحدى هاتين العقوبتين ويحكم على الفاعلين والشركاء متضامنين بالضريبة وتعويض لا يجاوز ثلاثة أمثال الضريبة وإذا تعذر تقدير الضريبة قدرت المحكمة التعويض بما لا يجاوز خمسين ألف جنيه على المكلف (6) في إحدى الحالات التالية (7) :

• الحالة الأولى: انقضاء ستين يوماً على انتهاء المواعيد المحددة لتحصيل الضريبة دون سدادها.
• الحالة الثانية: خصم الضريبة كلياً أو جزئياً دون وجه حق مخالفاً في ذلك أحكام وحدود الخصم.
• الحالة الثالثة: استرداد الضريبة أو محاولة استردادها كلها أو بعضها دون وجه حق.

في حين ذهب المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 إلى اعتبار المكلف متهرباً من الضريبة في إحدى الحالات التالية:

أولاً: تطبيق نسب أو فئات ضريبية على السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة بصورة مخالفة لأحكام القانون إذا أدى ذلك إلى نقص في مقدار الضريبة المستحقة يتجاوز خمسمائة دينار (8) .

ثانياً: خصم الضريبة أوردها بصورة مخالفة لأحكام هذا القانون إذا ظهرت زيادة في الخصم أو الرد تتجاوز خمسمائة دينار (9) .

ثالثاً: التخلف عن دفع الضريبة المستحقة على بدل الخدمة المستوردة لمدة تزيد على ثلاثة أشهر من التاريخ المحدد لدفعها بموجب أحكام هذا القانون (10) .

وحدد المشرع الجزاء المقرر لمخالفة الأحكام الخاصة بتسديد الضريبة بفرض غرامة جزائية لا تقل عن مئتي دينار ولا تزيد على ألف دينار وفي حالة التكرار للمرة الثانية تضاعف الغرامة الجزائية المحكوم فيها وإذا تكرر ارتكاب الجرم بعد ذلك خلال سنة واحدة فللمحكمة أن تحكم بالحد الأعلى للغرامة أو بالحبس لمدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على ستة أشهر أو بكلتا العقوبتين (11)  مع دفع المكلف تعويض مدني لدائرة ضريبة الدخل والمبيعات لا يقل عن مثلي مقدار الضريبة ولا يزيد على ثلاثة أمثالها (12) .

أما المشرع السوداني في قانون الضريبة المضافة لسنة 1999 فقد عاقب كل مكلف يتهرب من دفع وأداء الضريبة أو أي شخص يحرض أو يساعد على التهرب من أداء الضريبة بالسجن مدة لا تتجاوز سنة أو بالغرامة أو بالعقوبتين معاً وفي حالة تعدد المتهمين يحكم عليهم بالتضامن والانفراد (13) ويعد المكلف متهرباً من الضريبة في الحالات التالية:

أولاً: خصم الضريبة كلياً أو جزئياً دون وجه حق بالمخالفة لأحكام وحدود الخصم (14)

ثانياً: استرداد الضريبة أو محاولة استردادها كلها أو بعضها دون وجه حق (15)

ثالثاً: انقضاء ثلاثين يوماً على انتهاء المواعيد المحدد لسداد الضريبة دون تسديدها (16)

ولنا في هذا المجال أن نتساءل هل بإمكان الإدارة الضريبية مطالبة المكلف بالتعويض عن إخلاله بالأحكام القانونية الواردة في القانون إضافة لما يفرضه القانون من جزاءات مالية ومقيدة للحرية؟

بمعنى آخر هل يحق للإدارة الضريبية المطالبة بالتعويض نتيجة تأخر المكلف أو امتناعه عن التسجيل أو تقديم الإقرار الضريبي أو سداده للضريبة المستحقة عليه؟

تتباين مواقف التشريعات الضريبية في هذا الخصوص فبينما جاءت معظم التشريعات خالية من الإشارة إلى التعويض نص البعض منها كقانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 (يعاقب على التهرب من الضريبة أو الشروع فيه … وتعويض لا يجاوز ثلاثة أمثال الضريبة وإذا تعذر تقدير الضريبة قدرت المحكمة التعويض بما لا يجاوز خمسين ألف جنيه) (17)

كما جاء في قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 (يعاقب كل من يرتكب جرم التهرب من الضريبة بدفع تعويض مدني للدائرة لا يقل عن مثلي مقدار الضريبة ولا يزيد على ثلاثة أمثالها) (18)

وكان الأجدر بالمشرع في التشريعات الضريبية الأخذ بجزاء التعويض المدني للإدارة الضريبية لما لحقها من ضرر جراء تهرب المكلف أو امتناعه عن تسديد الضريبة وما تكبدته من مصاريف مالية ودعاوى قضائية للمطالبة بحقها.

وندعو الأخذ بما ذهب إليه المشرع الضريبي المصري للأسباب التالية:

• السبب الأول: عدم وضعه حداً أدنى لمقدار التعويض في الوقت الذي حدد حده الأعلى بما لا يجاوز ثلاثة أمثال الضريبة وهذا ما يمنح المحكمة سلطة تقديرية في تحديد مقدار التعويض بما يتناسب مع جسامة الفعل المرتكب ومقدار الفائدة المتحصلة من الجريمة وإمكانية المكلف (المتهرب) المالية.
• السبب الثاني: عند عدم تقديم الإقرار الضريبي من قبل المكلف وعدم توصل الأخير إلى اتفاق بخصوص تقدير الضريبة وبيان مقدارها فأن للمحكمة سلطة تقديرية في بيان مقدار لتعويض بما لا يتجاوز خمسين ألف جنيه.

بقيت هناك مسألة لابد من الإشارة أليها وتتعلق بحق الإدارة الضريبية في عقد التسوية الصلحية في المخالفات المرتكبة خلافاً لأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة والأنظمة الصادرة بموجبه.

أجازت بعض التشريعات الضريبية للوزير المختص (بغض النظر عن التسمية سواء أطلق عليه وزير المالية أو الاقتصاد) أن يعقد تسوية صلحية قبل إقامة الدعوى أمام المحاكم المختصة أو خلال النظر فيها وذلك بالاستعاضة عن العقوبات الواردة في القانون مقابل دفع الضريبة المستحقة الأداء وغرامة بمثابة تعويض مدني.

ويشترط لعقد التسوية الصلحية الشروط الآتية:-

الشرط الأول:

أن يتم عقد التسوية بناء على طلب تحريري يقدم من قبل مرتكب الفعل المخالف أو من يمثله قانوناً وهذا ما نص عليه صراحة قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 (… لا يجوز للأمين العام أن يمارس هذه السلطات بموجب أحكام هذه المادة ما لم يطلب ذلك الشخص من الأمين العام كتابة أن ينظر في تلك الجريمة) (19) . وما يفهم ضمناً من التشريعات الضريبية التي لم تنص عليه (20).

الشرط الثاني:

يترتب على عقد التسوية الصلحية عدم إقامة الدعوى الجزائية على مرتكب الفعل المخالف وإيقاف إجراءات الدعوى في أية مرحلة وصلت إليها قبل صدور قرار الحكم فيها من قبل المحكمة المختصة وهذا ما نصت عليه أغلب التشريعات الضريبية كقانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 الذي نص على     (… ويترتب على التصالح انقضاء الدعوى الجزائية ووقف السير في إجراءات التقاضي وإلغاء ما يترتب على ذلك من آثار) (21)

في حين جاء قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 لينص على (… ويترتب على المصالحة سقوط الدعوى الجزائية ووقف السير بإجراءاتها وإلغاء ما يترتب على ذلك من آثار ) (22)

أما قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني السنة 1999 قد جاء فيه ( لا يكون ذلك الشخص عرضة لأي محاكمة بعد ذلك عن تلك الجريمة التي تمت تسويتها بطريق الصلح)(23).

الشرط الثالث:

ينبغي على المكلف تسديد مقدار الضريبة المستحق عليه إضافة إلى مبلغ التعويض على أن لا يتجاوز مقدار الغرامة المحكوم بها وفقاً لنصوص القوانين إذ جاء في قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 (… مقابل أداء الضريبة في حالة استحقاقها وتعويض في حدود الغرامة …) (24)

في حين نص قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 على (… مقابل دفع الضريبة موضوع القضية وغرامة بمثابة تعويض مدني يعادل مثل الضريبة …) (25).

في حين نص المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 على (… بأن يدفع المبلغ الذي يراه مناسباً بما لا يجاوز قيمة الغرامة التي كان ذلك الشخص سيعاقب بها إذا أدين في تلك الجريمة …) (26)

إلا أن الذي يؤخذ على هذه التشريعات عدم تحديدها للمدد التي ينبغي على المكلف خلالها تسديد الضريبة إضافة إلى مبلغ الغرامة وأن كان الأجدر بالمشرع الضريبي في هذه التشريعات النص على تحديد هذه المدة ابتداء من تاريخ الموافقة على عقد التسوية الصلحية ما لم يتوفر لدى المكلف عذر مشروع يحول بينه وبين تسديد الضريبة إلى الإدارة الضريبية كحالة الحرب أو وقوع الكوارث الطبيعية كالفيضانات والزلازل … الخ أو إصابة المكلف بمرض أقعده عن مزاولة العمل وحال بينه وبين تسديد الضريبة.

___________ 

1-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي فرض جزاءات مالية وأخرى بدنية على كل مكلف تخلف عن تسديد الضريبة في موعدها المقرر أو امتنع عن أدائها إذ فرض عقوبة الغرامة بنسبة (10%) من مقدار الضريبة المستحقة إضافة إلى عقوبة الحبس مدة لا تقل عن شهر ولا تزيد على ستة أشهر حسب نوع المخالفة مع فرض غرامات تأخيريه عن كل يوم تأخير. أنظر في هذا:

J. S. Uppal – Op. Cit – P(37-38)

وعلى نفس الحكم سار المشرع التايلندي والهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة في ما عدا المدد المقررة لعقوبة الحبس فذهب المشرع التايلندي في القانون رقم (1) لسنة 1992 إلى فرض عقوبة الحبس مدة لا تقل عن سنة ولا تزيد على سنتين حسب نوع المخالفة. أنظر:

Value Added Tax in Thailand – Op. Cit – P(4-5)

في حين حدد المشرع الهندي في القانون رقم (4) لسنة 2005 إلى تحديد عقوبة الحبس بما لا يقل عن ستة أشهر ولا تزيد على ثلاث سنوات حسب نوع المخالفة.أنظر في هذا:

Value Added Tax in India – Op. Cit – P(6-7)

2-  أنظر في هذا:

Vat in The European Union – Op. Cit – P(4) and See G. Egret – Op. Cit – P(69)(91)

3-  أنظر في هذا:                         Vat in The European Union – Ibid and See G. Egret – Ibid

4-   أنظر في هذا:

Vat in The European Union – Ibid and See H. A. Chiad – Op. Cit – P(55)

5-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة المغربي لسنة 1986 الذي عاقب كل مكلف امتنع عن سداد الضريبة في موعدها المقرر قانوناً أو لم يسددها أصلاً إلى الإدارة الضريبية بعقوبتي الغرامة بنسبة (10%) من الضريبة المستحقة على المكلف والحبس بما لا يقل عن سنة ولا يزيد على سنتين. أنظر الجزاءات الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة المغربي – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

6-  أنظر المادة (43) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

7-  أنظر المادة (44) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

8-   أنظر الفقرة (و) من المادة (34) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

9-  أنظر الفقرة (ز) من المادة (34) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

10-  أنظر الفقرة (ل) من المادة (34) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

11-  أنظر الفقرة (أ) من المادة (35) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

12-  أنظر الفقرة (ب) من المادة (35) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

13-  أنظر المادة (43) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

14-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (44) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

15-  أنظر الفقرة (ء) من المادة (44) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

16- أنظر الفقرة (ط) من المادة (44) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

17-  أنظر المادة (43) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

18-  أنظر الفقرة (ب) من المادة (35) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

19-  أنظر الفقرة (1) من المادة (49) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

20-  كقانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 والأردني رقم (6) لسنة 1994 وقانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 والهندي رقم (4) لسنة 2005.

21-   أنظر المادة (43) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

22-  أنظر المادة (36) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

23-  أنظر البند (ء) من الفقرة (2) من المادة (49) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

24-  أنظر المادة (43) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

25-  أنظر المادة (36) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

26-  أنظر الفقرة (1) من المادة (49) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.