الغرامة الضريبية هي من أهم العقوبات بالنسبة إلى الجرائم الضريبية ، وذلك يرجع الى أن أغلبية الجرائم ترتكب بدافع الطمع والجشع ، فمن المناسب أن تكون الغلبة لعقوبة تصيب الجاني في ذمته المالية ، وعليه فان اساس فرض عقوبة الغرامة الضريبية هي المنفعة.

في حين هناك من يرى أن الغرامة عقوبة جنائية بحتة (1) ، وعليه لتحديد الأساس القانوني للغرامة الضريبية سيقسم المطلب كما يأتي :

 اولا: هدف فرض الجزاءات الضريبية .

 ثانيا: الطبيعة القانونية للغرامة الضريبية. 

اولا هدف فرض الجزاءات الضريبية :

أن الجزاءات الضريبية ذات طبيعة متميزة تنسجم مع ذاتية القانون الضريبي واستقلاله، فما هي طبيعة الجزاء الضريبي ؟ بمعنى هل يبغي المشرع تحقيق هدف النفعية أم تحقيق مبدأ العدالة بمعاقبة كل من يخالف القواعد القانونية الضريبية ؟

للإجابة عن هذا السؤال يجب الرجوع إلى المدارس الفقهية التي ظهرت لتحديد أغراض العقاب وهما المدرستان الوضعية والتقليدية .

المدرسة الوضعية (2): نانت بفكرة العدالة المطلقة وان حق توقيع العقاب على مرتكب الجريمة أساسه العدالة مجردا من فكرة المنفعة ، فانطواء فرض اساس العقاب الضريبي على هذا المبدأ يقود الى القول أن الأفراد يؤدون الضريبة كواجب اخلاقي هو اصلاح المخالفين ، فتتحدد فكرة العقوبة على اعتبارات اخلاقية مطلقة كدرجة الخطيئة والاثم المرتكب . 

 المدرسة التقليدية (3) : وذهبت الى فكرة المنفعة الاجتماعية ، فاعتبرت أن الأساس القانوني في حق توقيع العقاب هو المحافظة على كيان الجماعة وصيانة أمنها واستمرارها ونظامها .

آن اعتناق هذا المبدأ يعني أن الأفراد يؤدون الضريبة خوفا من العقاب ، فهدف المشرع العقابي الضريبي هو سد النقص الذي يحصل نتيجة عدم اداء المكلف الضريبة وعليه ينصب العقاب على الذمة المالية للمكلف فقط ، فتحدد العقوبة على اساس المنفعة الاجتماعية من خلال النظر إلى الخطر والضرر الذي يترتب عليه (4) ، وهذا يعني عدم احترام مبدأ شخصية العقوبة فيما يتعلق بالعقوبات المالية ، حيث يوقعها المشرع على الأشخاص غير مرتكبي الجريمة الضريبية ، والى الأخذ بالقياس في تفسير النصوص الجزائية الضريبية ، والی عدم رجعية القوانين الأصلح للمتهم ، فضلا عن تقرير المسؤولية الجزائية للشخصية المعنوية والتنازل عن الدعوى بناء على طلب يقدم من المكلف إلى السلطة المالية (5).

وعند الرجوع الى التشريعات الضريبية المقارنة يمكن ملاحظة أن معظمها أخذت بمبدأي النفعية والعدالة ، فقد فرضت جزاءات على جرائم ذات طبيعة ضريبية بحتة لتعويض الخزانة عما الحقها من ضرر كما فرضت عقوبة الحبس لأجل تحقيق مبدأ العدالة .

لقد وقفت تشريعات الضرائب المباشرة في العراق موقفا وسطا بين مبدأي النفعية والعدالة مع تفضيل فكرة النفعية على العدالة.

فقد جاء قانون ضريبة الدخل في العراق بعقوبتي الحبس والغرامة في المواد (26، 27، 58) ، ثم نصت المادة (59) من القانون نفسه على مضاعفة مبلغ الضريبة على الدخل اذا كان موضوع الدعوى في المادتين (57) (58) بعد اكتساب الحكم الدرجة القطعية (6).

ثم نص على استبدال العقوية السالبة للحرية بدفع مبلغ الضريبة مضاعفة عند إجراء التسوية الصلحية  (7).

يتضح مما سبق أن قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق اخذ بمبدأي العدالة والنفعية مع ميله إلى مبدأ النفعية .

اما عن قانون ضريبة العقار النافذ في العراق ، فقد نص على عقوبتي الحبس والغرامة او كلتا العقوبتين ، ثم شدد العقوبة في حالة العود بمقتضى التعديل الأخير (8). وعليه يتضح أن قانون ضريبة العقار النافذ اخذ بمبدأي العدالة والنفعية مع تغليبه بمبدأ العدالة.

وأخيرا نص قانون ضريبة العرصات في العراق على عقوبة الغرامة فقط مما يؤكد تبنيه المبدأ النفعية فقط (9).

أما عن موقف تشريعات الضرائب المباشرة في الأردن فقد ، اعتنقت مبدأي النفعية والعدالة مع تغليب لفكرة العدالة على النفعية ، فقد فرضت عقوبتي الغرامة والحبس ، وعلى الرغم من انه أجاز للمدير أن يجري التسوية الصحية طبقا لما جاءت به المادة (45) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ ، حيث نصت على إيجوز للمدير أن يجري مصالحة عن أي فعل ارتكب خلافا لأحكام المواد (42، 43، 44 ) من هذا القانون لقاء الغرامة التي يقررها ويجوز له قبل صدور الحكم القطعي ان يوقف اي اجراءات متخذة بمقتضاها او ان يجري اية مصالحه بشأنها. ولكن اتخاذ الاجراءات المنصوص عليها من هذه المادة لا يعفي أي شخص من مسؤولية دفع الضريبة (10).

وجاءت المادة (47) من قانون ضريبة الدخل الاردني النافذ بتغليب مبدأ العدالة على النفعية ، اذ نصت على (اذا كان أي فعل من الأفعال المنصوص عليها في هذا الفصل يشكل جريمة معاقبا عليها بعقوبة أشد في اي قانون اخر فتطبق على مرتكبه أحكام هذا القانون).

وقد نص قانون ضريبة الأبنية والأراضي النافذ في الأردن على عقوبة الغرامة فقط ، مما يؤكد ميله إلى فكرة النفعية .

يتضح أن تشريعات الضرائب المباشرة في الأردن أخذت بمبدأي العدالة والنفعية مع تغليب مبدأ العدالة .

وفيما يخص التشريع الضريبي المصري ، فبعد أن كان نفعيا خالصا لا يعنيه الا تعويض الخزانة عما لحقها من ضرر ، اصبح مع تطورات النصوص الجزائية الضريبية يأخذ بمبدأ العدالة(11).

فقد نص قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر على عقوبتي الحبس والغرامة ثم فرض تعويضا يعادل ثلاثة امثال مبلغ الضريبة بعد الحكم بالادانة ، كما سمح لوزير المالية او من ينوب عنه باجراء الصلح مع الممول ، وفي الوقت نفسه نص على تشديد العقوبة في كثير من نصوصه الجزائية عند العود الى ارتكاب الجريمة (12).

وعليه فقد أخذ قانون الضريبة الموحدة في مصر بمبدأي العدالة والنفعية مع تغليب لمبدأ العدالة ، لتشديده العقاب في حالة العود .

وكان ذلك موقف قانون الضرائب العام في فرنسا أيضا ، فقد أقر عقوبتي الحبس والغرامة وشدد العقاب في حالة العود ، مما يؤكد اعتناقه المبدأين مع تغليب مبدأ العدالة (13).

وبعد سرد موقف تشريعات الضرائب المباشرة من المبادئ العامة لفرض الجزاءات الضريبية يتضح أن تشريعات الضرائب المباشرة في العراق قد غلبت مبدأ المنفعة على العدالة ، على الرغم من أن التشديد بالعقاب على مرتكبي الجرائم الضريبية خير ضمان لتنفيذ الالتزامات الضريبية .

ومن خلال الاطلاع على سير العمل في الهيئة العامة للضرائب وفروعها ، وجدت الباحثة تغليب مبدأ النفعية على العدالة في التطبيق العملي للعقوبات الضريبية وإجراء التسوية الصلحية في معظم الجرائم الضريبية المرتكبة خلافا لأحكام قانون ضريبة الدخل.

ثانيا: الطبيعة القانونية للغرامة الضريبية

لقد اختلفت الآراء الفقهية بشأن الطبيعة القانونية للغرامة الضريبية وكان لهذا الاختلاف آثاره العلمية من حيث الحجج والبراهين والانتقادات ، وعليه ، نستعرض بايجاز الاختلافات الفقهية التي دارت حول الطبيعة القانونية للغرامة الضريبية:

1. ذهب البعض إلى عد الغرامة الضريبية من العقوبات الادارية ، على اساس ان جميع العقوبات المالية تهدف إلى ضمان سير الادارة العامة واستندوا الى عدم رغبة المشرع بان تكون الادارة الضريبية خصما وحكما في الوقت نفسه ، وكون القضاء هو المرجع الأخير لجميع الجزاءات الادارية (14).

وقد انتقد هذا الرأي لانه لم يميز بين الغرامة التي تحكم بها المحكمة في الجريمة الضريبية الجنائية والغرامة الادارية التي تفرضها الادارة ، فضلا عن أن الغرامات تقضي بها المحكمة الجنائية طبقا لوظيفتها القضائية لا سلطتها الولائية ، وقد أغفل هذا الاتجاه الحدود بين القانون الاداري والقانون المالي وهي أن الأول يوقع على ذوي الصفة العمومية ، في حين توقع الغرامة الضريبية على الأفراد (15) .

2.  الغرامة الضريبية ضريبة اضافية ، ذهب أصحاب هذا الرأي إلى أن الغرامة الضريبية ضريبة اضافية تقع على المكلف عند مخالفته لاحكام التشريعات الضريبية ، واستند اصحاب هذا الرأي على أن معظم التشريعات الضريبية تبنت فكرة الضريبة الاضافية ، وهي زيادة مقدار الضريبة الأصلية كجزاء للمكلف عند اخلاله بالتزاماته الضريبية (16). ويعيب هذا الاتجاه بان دين الضريبة ينشأ بقوة القانون بحصول الواقعة المنشئة له وذلك يتنافى مع كون الغرامة الضريبية لا تنشأ في ذمة المحكوم عليه الا عند صدور حكم جنائي طبقا اللمبدأ (لا عقوية بعين خصومه) (17).

3. وذهب آخرون الى تكييف الغرامة الضريبية بوصفها عقوبة جنائية خالصة تفرضها المحاكم الضمان سير الالتزامات بالتشريعات الضريبة ، ويستند أصحاب هذا القول إلى أن الغرامة الضريبية يمكن تحصيلها بطريقة الاكراه البدني ، وإنه لا يجوز القضاء بها الا اذا تعين مقدارها بالحكم ، ولا تؤثر طبيعتها العقابية بان يخصص حصيلتها للسلطة المالية  (18).

وقد رد على هذا الاتجاه بسان الغرامة الضريبية وإن كانت قد اخذت ببعض احكام العقوبات الجنائية ، الا انها أهدرت بقية الأحكام الأخرى مثل مبدأ شخصية العقوبة وهو من المبادئ الأساسية للعقوبات الجنائية ولكن لا يعمل به في مجال القانون الضريبي ، كما أن التسوية الصلحية التي تطبق في القانون الضريبي ، لا مجال لتطبيقها في القانون الجنائي (19) .

4. في حين ذهب آخرون إلى اعتبار الغرامة الضريبية تعويضا مدنيا للخزانة عما اصابتها من ضرر وانها شبيهة بالشرط الجزائي في الالتزامات المدنية (20). وقد انتقد هذا الرأي بان التعويض في القانون المدني لا يتجاوز الضرر وان العلاقة الضريبية بين الدولة والاشخاص

ليست علاقة تعاقدية بل هي علاقة في اطار القانون العام (21).

5. ظهر اتجاه في الفقه يحاول التوفيق بين الاتجاهين السابقين عن طريق اعتبار أن الطبيعة القانونية للغرامة الضريبية طبيعة مختلطة ، فهي عقوبة من ناحية وتعويض من ناحية اخرى ، وهذا ما استقرت عليه المحاكم الفرنسية وأيده الفقهاء الفرنسيون ، اذ يرون أن هذه المبالغ لا يمكن اعتبارها تعويضات من جهة ، وعقوبة من جهة اخرى ، بل انها ذات طبيعة مختلفة. (22).

وقد ذهب الفقه في مصر الى اعتبار أن الغرامة الضريبة ذات طبيعة تجمع بين العقوبة والتعويض تسري عليها القواعد الإجرائية التي تسري على العقوبة ، اما القواعد الموضوعية فتسري عليها القواعد المقررة للتعويض الا ما نص القانون الضريبي على خلافه (23). وهذا ما ذهبت اليه محكمة النقض في مصر ، اذ جاءت في حكم لها (ان قضاءها جرى على اعتبار هذه المبالغ... عقوبة على عنصر التعويض ... تقتضي المحكمة الحكم بها من تلقاء نفسها بغير طلب من الخزانة او تدخل منها في الدعوى ... ولا يجوز الحكم بوقف التنفيذ فيها لأن فكرة وقف التنفيذ لا تتناسب مع الطبيعة المختلطة للغرامة) (24).

6. واستقر رأي آخر إلى أن الغرامة الضريبية هي جزاءات ضريبية قائمة على أسس ضريبية

بحتة فرضتها ذاتية القانون الضريبي لأجل حماية حقوق الخزانة العامة ، ومن المسلم به لدى الفقه والقضاء أن هذه الجزاءات لها أحكامها الخاصة بها ، فلا يمكن اعتبارها جزاءات جنائية نظرا إلى أنها لا تلزم الأحكام المقررة للعقوبات كافة ، ولا يمكن اعتبارها تعويضا خالصا لانها تهدم بعض الأحكام المقررة للتعويضات (25).

والقانون الضريبي عند تقريره لهذه الجزاءات لا يعني اتباع الأحكام المقررة للعقوبات في نطاق القانون الجنائي ، ولا تعني اتباع أحكام التعويضات المقررة في نطاق القانون المدني ، بل يعني اتباع القانون الضريبي واحكامه ، وان الأخذ بالأحكام المقررة للعقوبات المالية الجنائية او التعويضات المالية بحدود ما يتلاءم مع ذاتية القانون الضريبي، وعليه فان القاضي اذا لم يجد بالحكم الواجب التطبيق جزاء ماليا مناسبا ، فهو ليس ملزما بالرجوع الى القانون الجنائي أو المدني ، بل له مطلق الحرية أن يستخلص القاعدة من اي قانون اخر او يبتكر قاعدة بما يلائم روح التشريع الضريبي واهدافه  (26).

ومن خلال عرض الآراء المتعلقة بالطبيعة القانونية للغرامة الضريبية وما ترتب عليها من آثار ونتائج ، يلاحظ أن الغرامة الضريبية ذات طبيعة تجمع في جزاء واحد وظيفتي العقوبة والتعويض المدني ، وهي جزاءات ضريبية لها طبيعتها الخاصة ، وترجع الى ذاتية القانون الضريبي واهدافه العامة.

______________

1- حسن صادق المرصفاوي، التجريم في تشريعات الضرائب، دار المعارف، الاسكندرية، 1963 ، ص 201، 202

2- د. احمد فتحي سرور، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، ط1، مكتبة النهضة العربية، القاهرة، 1960 ، ص5-07

3- رؤوف عبيد، مبادئ القسم العام في التشريع العقابي، ط4، دار الفكر العربي القاهرة، 1979 ، ص91؛ علي عبد القادر القهوجي، قانون العقوبات القسم العام، الدار الجامعة، بدون مكان طبع، 1988 ، ص14 -17.

4- د. عبد الفتاح الصيفي ، القاعدة الجنائية ، الشركة الشرقية للنشر والتوزيع ، بيروت ، 1997 ، ص 190 .

5- د. أحمد فتحي سرور، الغرامة الضريبية، ص9-10.

6-  المادة (24) من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم 113 لسنة 1982 المعدل.

7- الفقرة (1) من المادة (29) من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم 113 لسنة 1982 المعدل .

8- المادة (2) فقرة (7) من قانون ضريبة العقار العراقي المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم  (66) لسنة 2001

9- المادة (8) من قانون ضريبة العرصات المرقم (29) لسنة 1992 المعدل.

10- المادة (46) من قانون ضريبة الدخل الأردني المرقم (27) لسنة 1985 المعدل.

11- د. السيد عبد المولى ، المالية العامة دراسة للاقتصاد العام ، دار الفكر العربي ، جامعة القاهرة ، 1977 ، ص520.

12- المواد (187 - 191) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر المرقم (107) لسنة 1981 المعدل.

 13-The articalesi [1737,1838 , 1783,1775,1775,1773,1772......]Code pratique , fiscal, code geneval des impots, op cit.

14-  احسان شمران يوسف، محمد علوم محمد، بحث مقدم إلى المؤتمر الضريبي العلمي الأول الصادر عن الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 2001، ص 30 .

15-  علي  عبد القادر، مصدر سابق، ص114، 117.

16-  د. أحمد فتحي سرور، الغرامة الضريبية، ص22.

17- البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972 ، ص 60.

18- د. عبد الرؤوف مهدي، المسؤولية الجنائية عن الجرائم الاقتصادية، دار المعارف، الإسكندرية، 1979 ، ص 491، مشار اليه سمير الجنزوري، الغرامة الضريبية رسالة دكتوراه، منشورة في المركز القومي للبحوث الاجتماعية، دار العهد الجديد للطباعة، القاهرة، 1997، ص 191 .

19- قدري عطية نيقولا، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاته، ط1، القاهرة، بلا مكان طبع، 1990 ، ص 194.

20- د. أحمد فتحي سرور، الغرامة الضريبية، مصدر سابق، ص20. 

21- ايدن عبد القادر، مصدر سابق، ص116.

 22- Donnedieu de Vabers, traite du droit crimminal et de Legislation penal comparce 376 ,3 eine ed, paris, 1947,

23- د. حسن عكوش، جرائم الأموال والجرائم الاقتصادية الماسة بالأمن القومي، ط1، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، 1970 ، ص 447

24- نقلا عن د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص 790.

25- د. عبد الحميد الشواربي، الجرائم المالية والتجارية، دار المطبوعات الجامعة الاسكندرية، 1986، ، ص 22، 23 

26-  - قدري عطية نيقولا، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاته، ط1، القاهرة، بلا مكان طبع، 1990 ، ص 201 – 203