سيتضمن هذا الموضوع  بندين نتناول في اولهما السلطة التقديرية للادارة في طلب التقارير وفي ثانيهما ندرس السلطة التقديرية للادارة في التعامل مع تلك التقارير .

اولاً:-  السلطة التقديرية للادارة في طلب التقارير :

القاعدة العامة التي قررها المشرع في هذا الخصوص هو انه قد الزم كل شخص له دخل يخضع للضريبة ان يقدم تقريراً عن دخله قبل اليوم الاول من حزيران من السنة التقديرية(1).   اضافة الى ان نظام مسك الدفاتر التجارية رقم ( 2 ) لسنة 1985 النافذ قد الزم بعض الفئات من المكلفين بمسك الدفاتر التجارية وتقديم حساباتهم للسلطة المالية بعد تدقيقها وتصديقها من قبل مراقب الحسابات(2). وفي غير هاتين الحالتين نجد ان المشرع الضريبي العراقي قد الزم اشخاصاً غير المكلفين بتقديم حسابات عن المكلفين كالمستخِدم والشريك المتقدم في المشاركة والشخص المقيم في العراق نيابة عن المكلف غير المقيم(3). نجد ان الشخص – سواء اكان المكلف او غيره - ملزماً بتقديم التقارير خلال الفترة التي حددها القانون ومأمن سلطة تقديرية للادارة للخروج على ارادة المشرع في الزام المكلفين هذا . وفي احوال اخرى نجد ان المشرع الضريبي العراقي قد اعطى سلطة تقديرية للادارة في هذا المضمار ومن ذلك :-

أ- السلطة التقديرية الممنوحة للسلطة المالية في ان تطلب ممن كان خاضعاً للضريبة او تعتقد بخضوعه لها ان يقدم تقريراً عن دخله خلال 21 يوماً من تاريخ تبليغه بذلك سواء اكان التبليغ قد تم باخطار خطي او باحدى طرق النشر(4). اضافة الى ذلك فان السلطة المالية قد تطلب تقريراً عن دخل المكلف المستخَدم من خلال المستخِدم وذلك خلال الفترة المذكورة في الفقرة (1) من المادة ( 27 ) (5). وفي جميع الاحوال فانه باستطاعة السلطة المالية ان تطلب تلك التقارير دون التقيد بالسنة التقديرية ، اذ لها ان تطلبها خلال السنة المالية ، وذلك خلافاً للتقارير التي يلزم المكلف بتقديمها من دون طلب من السلطة المالية اذ يتوجب تقديمها خلال السنة التقديرية بالذات وقبل الاول من حزيران(6).

ب- السلطة التقديرية المقررة للسلطة المالية في طلب المعلومات والمقتبسات من دوائر الدولة ومؤسسات ومنشأت القطاع الاشتراكي والمختلط وموظفيها(7).فمتى ما قررت السلطة المالية طلب تلك المعلومات فان تلك الجهات تكون ملزمة بتقديمها دون التقيد بمدة معينة(8).

ج- السلطة التقديرية المقررة للسلطة المالية في تمديد فترة تقديم التقارير سواء أكانت تلك المدة المنصوص عليها في الفقرة (1) او (2) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل النافذ(9).

ثانياً :- السلطة التقديرية في التعامل مع التقارير :

بعد ان تقدم التقارير للسلطة المالية فأنها تتولى فحصها وتدقيقها للتأكد أولا من انها قد قدمت خلال المدة القانونية وتتأكد ثانياً من انها حسابات حقيقية تعبر عن الدخل الحقيقي للمكلف وفي كلتا الحالتين نلمس قدراً لا يستهان به من السلطة التقديرية للسلطة المالية ويمكن توضيح ذلك بالاتي :-

أ- السلطة التقديرية ازاء الحسابات المقدمة خارج المدة القانونية :-

  بعد ان تتحدد المدة القانونية لتقديم الحسابات او تم تمديدها فأن المكلف يلزم بتقديم حساباته وبياناته وتقريره خلال تلك المدة والا فأن للسلطة المالية ان تفرض غرامات اضافية بمبالغ مختلفة يمكن ايجازها بالاتي :-

1- مبلغ اضافي بنسبة 10% من الضريبة المتحققة على ان لا يزيد على 000 500 دينار وذلك في حالتين :-

  الحالة الاولى :-  تسبب المكلف في تأخير انجاز تقدير دخله(10).

  الحالة الثانية :- امتناع المكلف عن تقديم حساباته خلال المدة القانونية 0

وفي كلتا الحالتين قرر المشرع الضريبي العراقي للسلطة المالية سلطة تقديرية في اعفاء المكلف من هذه الغرامة متى ما كان التاخير لسبب مشروع ، فمن دون معيار محدد يترك للسلطة المالية تقدير مدى مشروعية السبب الذي يقف وراء التأخير .  ففي احدى القضايا قررت لجنة التدقيق الاولى فرض الغرامة القانونية على المكلف الذي تأخر عن تقديم حساباته وان كان خارج القطر خلال مدة تقديم الحسابات(11).

2- فروع الشركات الاجنبية العاملة في العراق :- فقد الزم المشرع هذه الفروع بتقديم بياناتها وحساباتها الختامية للسلطة المالية خلال فترة ستة اشهر من تاريخ انتهاء السنة المالية للشركة على ان تكون تلك الحسابات مدققة من قبل ديوان الرقابة المالية ، فأن قدمت تلك الحسابات خارج المدة المحددة قانوناً فانها تكون عرضةً لفرض اضافة عليها مقدارها عشرة الاف دينار(12). ومع ذلك فقد اجاز القانون اعفاء فرع الشركة من هذه الغرامة متى ماثبت ان التأخير كان لسبب مشروع . هذا ويترك للسلطة المالية تقدير مدى مشروعية سبب التأخير ، ففي احدى القضايا ايدت الهيئة التمييزية قرار السلطة المالية بفرض الاضافة القانونية البالغة 000 500 خمسمائة الف دينار على الشركة وذلك لكونها قد قدمت حساباتها للسنة 2000 التقديرية في 7/11/2000 أي خارج المدة القانونية وان كان التأخير في تقديم الحسابات يعود لتأخر ديوان الرقابة المالية في التدقيق . وذلك لانه كان لزماً على الشركة ان تقدم طلب تأجيل قبل 31/5/2000 لحين تدقيق الحسابات من قبل ديوان الرقابة المالية(13).

3- المكلفون الملزمون بمسك الدفاتر التجارية لاغراض ضريبة الدخل :-

فقد فرض المشرع الضريبي العراقي على هذه الفئة ممن ارتكب مخالفة لاحكام نظام مسك الدفاتر التجارية غرامة بنسبة تتراوح بين 10% و25% من الدخل المقدر قبل تنزيل السماحات المقررة قانونياً على ان لايقل مبلغ الغرامة على 500 دينار(14). من ذلك يتضح ان السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية في تحديد نسبة الغرامة التي تتراوح بين 10% الى 25% ولم تتقيد بحد اعلى لمبلغ مقطوع بل ان المشرع قد قرر ان لاتقل الغرامة عن مبلغ 500 دينار . بذلك يكون للسلطة المالية فرض غرامة لاتقل عن 500 دينار . ولاتزيد على 25% وهو ما يعكس سلطة تقديرية واسعة للسلطة المالية . اضافة الى ذلك فان السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية في تقدير مدى وجود مخالفة للنظام آنف الذكر في حالات معينة كالحالة التي يتعهد فيها المكلف بتقديم حساباته خلال فترة معينة كان تكون شهرين من تاريخ التعهد ففي بعض الاحيان احالت السلطة المالية المخالفين الى اللجان الاستئنافية لمحاسبتهم على مقتضى نص المادة (56/ف3) من قانون ضريبة الدخل النافذ(15).  وفي احوال اخرى قررت السلطة المالية عدم اعتبار المكلف مخالف لنظام مسك الدفاتر التجارية وان قدم حساباته خارج مدة التعهد وقد سببت قرارها هذا بان مدة التعهد من قبل المكلف لا تعتبر من المدد الحتمية المنصوص عليها في المادة 171 من قانون المرافعات المدنية رقم 83 لسنة 1969 (16). ان هذا التناقض في الحكم في الحالات المماثلة ليس له ما يبرره ونرى ان الاصح هو محاسبة المكلف عن تقديمه لحساباته خارج مدة تعهده وذلك لان القانون الضريبي يتمتع بذاتية واستقلال عن باقي القوانين الا اذا احال اليها صراحة او ضمناً .اما تبرير عدم محاسبة المكلف الذي يقدم حساباته خارج مدة تعهده بعدم اعتبار التعهد من المدد الحتمية الواردة في قانون المرافعات امر غير مقبول ولايستند الى اساس من القانون .

ب- السلطة التقديرية في قبول نتائج التقارير والحسابات

 تفرق السلطة المالية بين من يكتفي بتصريحه عن مصادر دخله شفاهاً امامها وبين من يلزم بتقديم حسابات ختامية حول نشاطه فبالنسبة للفئة الاولى تكتفي السلطة المالية بالاعتماد على ما يصرح به المكلف في نموذج للتقدير تعده هي مسبقاً اضافة الى انها قد تعتمد على ما يتوفر لديها من معلومات حول نشاط المكلف او انها قد تأخذ تعهداً من المكلف يتضمن عدم وجود أي مصدر دخل اخر له ، فتجري التقدير على هذا الاساس . اما المكلفون الملزمون بتقديم حسابات ختامية كاصحاب المشاريع الصناعية او المكلفين الملزمين بمسك الدفاتر التجارية فأن السلطة المالية من حيث المبدأ تلتزم بقبول حساباتهم من دون تعديل(17). الا اذا ظهر من خلال التدقيق والفحص ان هناك خرقاً لنظام مسك الدفاتر التجارية او سلامة المجموعة الدفترية التي يمسكها المكلف او عدم موضوعية القياس والعرض في تلك الحسابات الى الحد الذي يجعل منها غير معبرة عن حقيقة النشاط خصوصاً وان نسبة كبيرة من المكلفين لايصرحون بحقيقة مدخولاتهم الخاضعة للضريبة(18). ومما تقدم فأن السلطة المالية تتمتع بسلطة تقديرية واسعة في فحص حسابات المكلفين وبياناتهم بغية التحقق من مدى مصداقيتها في اظهار الدخل الحقيقي .فعلى سبيل المثال نجد ان حسابات اصحاب المشاريع الصناعية تكون خاضعة لفحص المخمن المختص وفقاً لاعتبارات وعوامل قد تكون عامة اوخاصة ويمكن ايجازها بالاتي(19):-

1- الاعتبارات والعوامل العامة :-

(1) مؤشرات حجم نشاط المشروع ومقدار الدخل الضريبي له في السنة او السنوات السابقة .

(2) مستويات الاستثمار والتشغيل في الاقتصاد الوطني وفي القطاع الصناعي الذي ينتمي اليه المشروع .

(3) مستويات التشغيل والربح في المشاريع الصناعية التي يمكن الوثوق بها .

(4) مستوى الثقة الذي افرزه التعامل مع صاحب المشروع اومديره او مراقب الحسابات وبين السلطة المالية .

2- الاعتبارات والعوامل الخاصة :-

(1) اجراء دراسة انتقادية على البيانات المالية المقدمة .

(2) مقارنة المعلومات الواردة في الحسابات مع المعلومات الموثقة لدى السلطة المالية كالعقود المبرمة والمنفذة مع الغير وبدلات الايجار وغيرها .

وبعد ان تفحص السلطة المالية حسابات المكلف فهي اما ان تثق بنتائجها وتقبلها وتفرض الضريبة على هذا الاساس ومن دون اجراء أي تغيير او تعديل(20).  او ان السلطة المالية تصل من خلال الفحص الى قرائن تضعف الثقة بمصداقية البيانات وعندها تتولى السلطة المالية تقدير الدخل الخاضع للضريبة استناداً الى الضوابط السنوية التي تمثل تقديراً جزافياً(21).   هذا وقد جرى العمل على ان يعطى للمكلف الحق في ان يتمسك بحساباته التي رفضها المخمن المختص بنتيجة الفحص ، وله بعد ذلك ان يطلب احالتها الى قسم الرقابة والتدقيق الداخلي لاعادة تدقيقها . وقد قررت الهيئة التمييزية – في هذا الصدد – تأييد تقدير السلطة المالية وانه لامجال لاعادة تدقيق وفحص حسابات المكلف مادام لم يتمسك بها لغرض احالتها الى قسم الرقابة والتدقيق انذاك(22). هذا ويتولى قسم الرقابة والتدقيق الداخلي فحص الحسابات من جديد ليقرر مدى صحتها في التعبير عن حقيقة دخل المكلف وقد يستغرق التدقيق وقتاً طويلاً خصوصاً وان القسم المذكور قد اشار في احد تعاميمه الى وجود بعض المؤشرات السلبية التي تعيق عملية التدقيق مثل عدم وجود سجلات نظامية واصولية والاكتفاء بتقديم اوراق مبعثرة الى منظم الحسابات ليتم تنظيم الحسابات على اساسها .  ولغرض الحيلولة دون تأخير انجاز تقديرات من يتمسكون بحساباتهم في مثل هذه الاحوال فقد تلجأ السلطة المالية الى تقديرهم ادارياً بغض النظر عن نتائج الحسابات وللمكلف ان يعترض على التقدير على وفق الشروط التي نص عليها القانون(23).من كل ماتقدم تتضح لنا معالم السلطة التقديرية الواسعة التي تتمتع بها الادارة ازاء التقارير التي يقدمها المكلفون ولاتقف هذه السلطة عند المسائل الشكلية واهمها ما يتعلق بالمدد المحددة لتقديم الحسابات ومحاسبة من يقدمها خارج تلك المدد وانما تتسع لتشمل فحص تلك الحسابات من الناحية الموضوعية والاعتماد على عوامل عامة او خاصة لايمكن ان تحكم بمعيار او ضابط معين كمقدار الدخل الضريبي للمشروع في السنوات السابقة ومستويات الاستثمار والتشغيل في الاقتصاد الوطني في القطاع الصناعي الذي ينتمي اليه المشروع ... الخ وكل ذلك لا تبرره السلطة المالية الا بالقول بأن نسبة كبيرة من المكلفين لايصرحون بحقيقة دخلهم وهو تسويغ وان كان مقبول الى حد ما الا أنه لايسوغ تلك السلطة التقديرية الواسعة بقدر ما ينبغي ان تتخذه من اجراءات هدفها زيادة الوعي الضريبي لدى المكلفين ، وبالشكل الذي يجعل اولئك يصرحون بدخلهم بشكل حقيقي كأن تقرر خصومات بنسب متفاوتة لمن يتعامل مع السلطة المالية بصدق وصراحة .

_________________________

1-  انظر الفقرة 2/المادة ( 27 ) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

2-  انظر المادة 7 من النظام اعلاه  .

3- اذ يقدم هذا الاخير تقريراً عن غير المقيم خلال فترة (21) يوم من تاريخ تسلم الربح او الدخل العائد لغير المقيم اوالتسجيل لحسابه انظر م ( 22 ) من قانون ضريبة الدخل النافذ – انظر ايضاً ص 108 من الرسالة .

4- انظر الفقرة (5) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

5-  انظر الفقرة (5) من المادة (17) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

6- د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص468 .

7- انظر الفقرة (1) من المادة (28) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

8-  وهذا الامر يثير اشكالات تتعلق باحتمال تأخر تلك الجهات في ارسال المعلومات الى السلطة المالية كما لو ارسلت احدى تلك الجهات مقتبساً يتعلق بعقود تجهيز قام بها المكلف الذي يحاسب قبل وصول المقتبس الى السلطة المالية مما يتوجب اعادة تقدير الدخل اضافياً لوجود مخالفة . وقد درجت السلطة المالية في هذه الحالة على الزام المكلف عند محاسبته بان يتعهد بأن ليس لديه تعهدات او مقاولات مع تلك الجهات او ان يذكر ان له عقداً او اكثر وانه لم يصل للسلطة المالية لحد الان وهذا قد يدعو السلطة المالية الى اجراء تقدير اضافي من دون مخالفة .

9- انظر الفقرة 3/ المادة ( 28) من قانون ضريبة الدخل النافذ وقد ذكرنا سابقاً ان السلطة المالية تمدد تلك الفترة في الغالب لمواجهة زخم العمل ، انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 29 س/1697 في 28/5/1997 مذكور في ص هـ من الرسالة ومن جهة اخرى فأن السلطة المالية قد تقرر تمديد تلك الفترة لاسباب اخرى ، انظر على سبيل المثال اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 29س/43 في 28/1/2004 المتضمن تمديد فترة تقديم حسابات السنة 2003 التقديرية الى 31/3/2004 وذلك بسبب ظروف الاحتلال التي يمر بها العراق ولتشجيع المكلفين على الوفاء بالتزاماتهم تجاه السلطة المالية .

10- انظر البند اولاً / المادة 56 من قانون ضريبة الدخل النافذ وفي هذه الحالة تتمتع السلطة المالية بقدر من الحرية في تقدير مدى اهمية السبب الذي دعا المكلف الى الامتناع أو التأخر في تقديم حساباته.

11- قرار اللجنة اعلاه الصادر في 25/11/1987 مذكور في الكتاب السنوي 1987 – ص162 . في هذه القضية نرى انه متى ما ثبت ان المكلف كان خارج القطر خلال فترة تقديم التقارير فانه يصح ان يكون سبباً مشروعاً لاعفائه من الاضافة .

12- انظر البند ثانياً / المادة 56 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

13- قرار الهيئة التمييزية المرقم 35 في 6/8/2002 ماخوذ من ملف قرارات الهيئة التمييزية لسنة 2002 - غير منشور ، ويلاحظ على هذا القرار انه قد صدر من دون ان ياخذ بنظر الاعتبار مدى تأخر ديوان الرقابة المالية في التدقيق ويمكن الوقوف على ذلك من خلال معرفة تاريخ احالة الحسابات الى الديوان وتاريخ توريدها لدى السلطة المالية .

14- انظر الفقرة (3) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

15- انظر قرار اللجنة الاستئنافية الاولى المرقم 95 في 27/9/1995 المتضمن فرض غرامة بنسبة 10% على المكلف المحال اليها بموجب كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 5/22233 في 23/9/1995 والمتضمن تقديم المكلف لحساباته خارج مدة تعهده المحددة بشهرين من تاريخ التوقيع على التعهد – ماخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 - غير منشور وبالمعنى نفسه انظر قرار اللجنة الاستئنافية الثالثة المرقم 80ل3 في 1/10/1995 ماخوذ من ملف قرارات اللجان الاستئنافية للسنة 1995 - غير منشور . هذا وان قرارات اللجان الاستئنافية بشان غرامات مسك الدفاتر التجارية تعتبر باتة ولايقبل الطعن بها تمييزياً ، انظر قرار الهيئة التمييزية المرقم 22 في 24/8/1999 – منشور في الكتاب السنوي لسنة 1999 – ص50 .

16-  انظر كتاب الهيئة العامة للضرائب المرقم 5/32195 في 5/11/2000 .

17- انظر المادة 2 من الفصل الاول من ضوابط 2003 التقديرية الصادرة باعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 154م/14/3648 في 28/1/2003 .

18-  انظر في مقدمة ضوابط السنة 2002 التقديرية .

19- المزيد من التفصيل انظر الفصل الثالث من ضوابط ومؤشرات تقدير الضريبة للسنة 2003 التقديرية – ص3-4 .

20-  انظر المادة 3 من الفصل الثالث من الضوابط لسنة 2003 التقديرية ، ص 3 .

21- انظر م (4) من الفصل الثالث من الضوابط اعلاه .

22-  قرار الهيئة التمييزية المرقم 30 في 13/12/1999 منشور في الكتاب السنوي لسنة 1999 ص 58 .

23- انظر اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 6/17259 في 9/7/2001 .