تقييم تحليل التعادل  

تنبع الانتقادات الموجهة لتحليل التعادل من ثنايا الافتراضات التي يقوم عليها حيث أن الواقع العملي يشير عادة إلى إمكانية تحقق عكس تلك الافتراضات فقد تقوم المنشأة بإنتاج عدة منتجات ولكن المزيج البيعي لن يكون بنسب ثابتة من تلك المنتجات، كما أن سريان ظروف المنافسة الكاملة ليس بالضرورة أن يكون السائد خلال الفترة المحاسبية، وبالتالي نتوقع عملياً عدم ثبات أسعار البيع وكذلك عدم ثبات أسعار تكاليف عوامل الإنتاج، ومن ثم عدم خطية دالة الإيراد ودالة التكاليف. 

وتقوم دراسة العلاقة بين التكلفة والحجم والربح على أساس تتبع التغيرات التكلفة الناتجة عن التغيرات فى الحجم، وبحث تأثير ذلك على الربح، ويمكن أن يساهم بذلك في اتخاذ القرارات حيث أن استخدام هامش الربح بالإضافة إلى القدرة على التمييز بين ما هو ملائم وما هو غير ملائم فى مجال اتخاذ القرارات يساعد المحاسب الإداري على الوصول إلى نتائج وتحليلات سليمة في كثير من مجالات اتخاذ القرارات. 

ورغم ذلك فقد وجهت انتقادات كثيرة إلي تحليل التعادل بسبب تلك الافتراضات التي تقلل من واقعيته وتحد من استخداماته وتصفه بالجمود بدلاً من الديناميكية الواجب توافرها في أساليب التحليل المناسب لأغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات خصوصاً في ظل بيئة التصنيع المعاصرة حيث حدة المنافسة والمخاطرة والتغير الدائم، ولعل المدخل الطبيعي لتطوير هذا التحليل محاسبياً ينبغـي أن يرتبط بتطوير تلك الافتراضات. 

وقد قامت عدة دراسات بجهود في هذا المجال فقد استهدفت احدى الدراسات ترشيد الجهد المتصل بعملية فصل الشق المتغير عن الشق الثابت بالنسبة للتكلفة المختلطة (شبه المتغيرة أو شبه الثابتة) تمهيداً لتجميع الشق الثابت مع التكاليف الثابتة وتجميع الشق المتغير مع التكاليف المتغيرة كخطوة أولية ينبغي القيام بها لإجراء تحليل التعادل واتخاذ القرارات، خصوصاً وأن هذا النوع من التكاليف قد يكون هو الغالب ويتطلب الفصل يرتبط عادة باستخدام مجموعة من الأساليب والطرق المحاسبية والإحصائية بما تشمله من انحدار بسيط وأحيانا متعدد ويرتبط استخدام هذه الأساليب عادة بعدة صعوبات تتمثل فى اعتبارات الوقت والجهود التكلفة علاوة على ضرورة الإلمام بقدر كبير من الأساليب الإحصائية لذلك اقترحت الدراسة مدخلاً يمكن استخدامه لفصل الشق المتغير عن الشق الثابت في كثير من المواقف. فتقوم بتصنيف التكاليف المختلطة مرة على أنها متغيرة وأخرى على أنها ثابتة ثم يتم إيجاد نقطت التعادل في هاتين الحالتين. 

وبافتراض أن حجم التعادل الأول س1 عبارة عن 4000 وحدة في ظل اعتبار التكاليف المختلطة ثابتة، وأن حجم التعادل الثاني س 2 عبارة عن 2000 وحدة في ظل اعتبار التكاليف المختلطة متغيرة. 

ثم بمقارنة أحجام المبيعات المتوقعة مع نقطتي التعادل يمكن أن نميز بين الحالات الثلاثة التالية :

* إذا كانت المبيعات المتوقعة > س 1 (4000 وحدة) يكون المنتج مربح بغض النظر عن عملية فصل الشق المتغير عن الشق الثابت.

* إذا كانت المبيعات المتوقعة  < س2 ( 2000 وحدة) يكون المنتج غير مربح بغض النظر عن عملية فصل الشق المتغير عن الشق الثابت. 

* إذا كانت المبيعات المتوقعة تنحصر بين س ،1 س 2 فيلزم في هذه الحالة فقط إجراء عملية فصل الشق المتغير عن الشق الثابت بالنسبة لتلك التكاليف المختلطة (شبه المتغيرة أو شبه الثابتة).

ورغم إمكانية الاستفادة من تلك الفكرة لأغراض قياس التكاليف إلا أنه لأغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات ووضع الموازنات والمعايير والمعدلات فمن الأفضل إجراء عملية فصل الشق المتغير عن الشق الثابت لكافة عناصر التكاليف المختلطة، كما أن التطور في استخدام الحاسبات الآلية وتكنولوجيا المعلومات قد ساهم تماماً في حل كل المشاكل الإحصائية والرياضية المرتبطة بتلك المشكلة كما يتضح من خلال الفصل الأخير في هذا الكتاب.  

وقد انتقدت دراسات أخرى افتراض عدم أهمية التغير في المخزون وبالتالي انتظام العلاقة بين حجم الإنتاج وحجم المبيعات على أساس أن هذا الافتراض ينطوي على إمكانية تصريف الزيادة في حجم الإنتاج عن حجم المبيعات في فترة لاحقة، وبذلك يتم قياس الربح باستخدام المعادلة التالية:

صافي الربح = قيمة المبيعات - (التكلفة المتغيرة للمبيعات + التكاليف الثابتة)

وترى تلك الدراسات أن هذا الافتراض لن يكون ملائماً بالنسبة لكافة المنتجات خصوصاً تلك المنتجات غير القابلة للتخزين بسبب سرعة إصابتها بالتلف إذا لم يتم بيعها في نفس فترة إنتاجها حيث ينبغي في هذه الحالة مراعاة التكلفة المتغيرة لحجم الإنتاج وليس لحجم المبيعات طالما أن أي كمية يتم إنتاجها دون بيع فإن تكلفة إنتاجها تتحول إلى خسارة في نفس الفترة. وبذلك ينبغي أن نفرق بين كل من حجم المبيعات، وحجم الإنتاج، والطلب المتوقع.

وبفرض أن (ط) تمثل حجم الطلب علي المبيعات، وبفرض أن (ك) تمثل الكمية المنتجة فإنها ترى أن حجم المبيعات = حجم الإنتاج عندما ( ط > ك ) بينما حجم المبيعات = ط عندما (ط < ك)، وبناءا عىي ذلك تم تطوير معادلة قياس صافي الربح لتصبح كما يلي:

ونلاحظ في كلا الحالتين أنه يتم أخذ كل من التكلفة المتغيرة للإنتاج والتكاليف الثابتة للفترة عند تحديد صافي الربح بما يتفق مع كافة الاحتمالات الممكن حدوثها، وبمــا يتناسب مع حالة المنتجات سريعة التلف الأمر الذي يساعد في عدم تحقيق أي قدر من المغلاة عند تجديد صافي الربح.

ويتوقف قياس صافي الربح المتوقع في هذه الحالة علي شكل التوزيع الاحتمالي لكل من الطلب وحجم الإنتاج، وتتحدد قدرة المنشاة على تحقيق الربح بكل من قدرتها الإنتاجية وطلبات العملاء. وبالتالي في حالة تثبيت (ك) على أساس أن المنشأة تستطيع التحكم في إنتاج الكميات المطلوبة من إنتاجها يكون الربح في هذه الحالة دالة للطلب ( ط ) الذي يمثل المتغير العشوائي المحتمل في هذه الحالة. بينما عندما تستطيع المنشأة تثبيت الطلب السوقي (ط) باعتباره مؤكداً في حالة ضمان بيع كل الكمية المنتجة فتعتبر (ك) في هذه الحالة هي المتغير العشوائي ويكون الربح دالة للكمية المنتجة (ك).

ويكسب هذا التطوير بلا شك نموذج تحليل التعادل سمة الديناميكية والحركية والمرونة وقدر من التكيف مع ظروف المخاطرة بما يساعد على اتخاذ قرار تسويق أو عدم تسويق منتج معين حيث يكون القرار بتسويقها طالما أن حجم الطلب المتوقع عليها > حجم التعادل الخاص به. كما يساعد أيضاً في تحديد حجم الإنتاج والمبيعات الواجب إنجازه لتلبية هدف الربحية، ويساعد كذلك في تحديد هامش الأمان بالنسبة للوحدة الاقتصادية من خلال التعرف على الحدود العظمي والدنيا للربح في هذه الحالة.

وقد انتقدت دراسات أخرى افتراض سریان ظروف حالة التأكد التام التـي يقوم عليها نموذج تحليل التعادل والعلاقة بين التكلفة والحجم والربح على أساس إمكانية عدم التأكد التام من أحجام المبيعات أو أسعار البيع أو التكاليف المتغيرة أو الثابتة وبالتالي رقم صافي الربح المتوقع، وهو الأمر الذي ستناوله بقدر من التفصيل في النقطة التالية.