إن المتتبع لأعمال السلطة التنفيذية في المجال الضريبي في مصر، يجد فيها العديد من المخالفات، التي حادت من خلالها عن مبدأ قانونية الضريبة، وذلك على النحو الآتي:

أولاً: فرض ضرائب لم ينص عليها المشرع الضريبي من المبادئ الدستورية المسلّم بها والتي لا خلاف عليها أنّه إذا لم يقم المُشرع بإنشاء ضريبة، فأنّه لا يجوز للسلطة التنفيذية فرضها من تلقاء نفسها (1)، وهناك التزام جوهري يقع على عاتق السلطة التنفيذية، بأن لا يكون فيما تصدره من قرارات لازمة لتنفيذ القوانين الضريبية ما يتضمن تعديلاً لنص القانون، أو إعفاء من تنفيذ القانون، حتى وإن كان يسيراً أو هيئاً (2)، وبالتالي إذا لم يقم المشرع بإنشاء ضريبة، أو أي تكليف مالي آخر، فإنه لا يجوز للجهات الإدارية فرض هذه الأعباء، إلا أننا نجد العديد من الأعمال الصادرة عن الجهات الإدارية في مجال الضرائب، تشكل خرقاً لعنصر فرض الضريبة، من خلال تحديد المعالم الأساسية لهذا العنصر، والتي تتمثل بتحديد وعاء الضريبة، والواقعة المنشئة لها والمكلفين بدفعها وسعرها، ونطاقها الزماني والمكاني، مما بعد اغتصاباً صريحاً لاختصاص السلطة التشريعية في الشؤون الضريبية، وسنوضح  ذلك النقاط الآتية:

1- قيام السلطة التنفيذية بتحديد الشخص المكلف بدفع الضريبة:

إن المشرع الضريبي المصري معني وحده دون غيره، في تحديد الأشخاص المكلفين بدفع الضريبة. وكما مر بنا سابقا، أن هذا الأمر لا يقبل التخويل فيه، ولا يجوز للسلطة التنفيذية أن تحدد المكلف بدفع الضريبة، إلا أننا نلحظ أن هناك العديد من القرارات الإدارية التي صدرت عن السلطة التنفيذية، تذهب من خلالها إلى تحديد المكلف بدفع الضريبة، دون أي مسوغ دستوري أو قانوني ومثال ذلك: هو قرار محافظ البحيرة إحدى المحافظات المصرية بفرض ضريبة مالية على كل شخص مشترك في تليفون كائن بدائرة المحافظة(3). وقد أفتى مجلس الدولة المصري بأن هذا القرار غير صحيح، لأن ما يفرضه هذا القرار يُعد في حقيقته ضريبة غير عامة، والتي يجب أن يكون فرضها استناداً إلى قانون يحددها ابتداء، وبذلك فإن قرار المحافظ بفرضها غير مشروع، ومخالف للدستور (4). ومن جانبنا نتفق مع ما ذهب إليه مجلس الدولة، لاسيما أن القرار صدر من المحافظ الذي يمثل السلطة التنفيذية، لذلك نجده هنا خالف مبدأ قانونية الضريبة، عن طريق خرقه لأحد عناصرها، وهو عنصر الفرض بتحديد المكلف بدفع الضريبة، وبذلك فإن السلطة التنفيذية اغتصبت اختصاص السلطة التشريعية، من دون أن تستند إلى النصوص القانونية. وبالاستناد إلى ذلك، لا يجوز للمحافظ الاستناد في فرض هذه الضريبة إلى نص المادة (29) من قانون الإدارة المحلية رقم (124) لعام 1960 النافذ، والتي جعلت من بين الموارد الخاصة لمجلس المحافظة الضرائب والرسوم التي تكون ذات طابع محلي، والتي يتم فرضها لصالح مجلس المحافظة، والسبب في ذلك أن هذا النص لا يتضمن تفويض، مجلس المحافظة اختصاص فرض ضريبة، حتى وإن كانت ذات طابع محلي (ضريبة غير عامة) وإنما يلزم لتقرير فرض مثل هذه الضريبة أن تكون بناءً على قانون. ويجوز بموجب نص هذه المادة أن يعهد القانون للمجلس ضمن حدود يرسمها له أن يقرر سعر الضريبة، والشروط الخاصة بجبايتها (5).

2 - اغتصاب اختصاص السلطة التشريعية من خلال تحديد الواقعة المنشئة للضريبة إن تحديد الواقعة المنشئة للضريبة، هي من الاختصاصات الحصرية للمشرع الضريبي في ، كونها تُعد أحد القواعد الأساسية لعنصر فرض الضريبة، ومن ثُمَّ لا يحق للسلطة مصر، التنفيذية أن تقوم باستحداث واقعة جديدة منشئة للضريبة، ويتجلى لنا ذلك في عدة قرارات أصدرتها الإدارة الضريبية ومنها:

أ- قرار رئيس مصلحة الكمارك، رقم (1011) لعام 1985 ، والمتضمن فرض ضريبة ملاهي عن واقعة تشغيل لعبة مركب الشراع، ومركب البدال التابع لشركة المتنزه السياحية والاستثمار (ارموا أتوماتيك)، بالمخالفة لأحكام البند السادس من الجدول (ب)، من القانون رقم (221) لعام (1951 ، والذي أعفى الألعاب الرياضية من ضريبة الملاهي، مما دفع المكلف إلى الطعن بهذا القرار أمام المحكمة الإدارية العليا، والتي تتلخص وقائعها: (إنه بموجب عقد استغلال مؤرخ بـ 1986/3/8) رخص للطاعن عن شركة المتنزه السياحية والاستثمار بصفته ممثلاً لشركة ارموا أتوماتيك)، في الانتفاع بالمسطحات المائية البحرية بمنطقة قصر المتنزه، بقصد استغلالها في مشروع الرياضات البحرية، والألعاب المائية، وذلك لمدة خمس سنوات بمقابل انتفاع مقداره (25%) من إجمالي الإيراد، دون أن يكون على الجهة المرخصة أي التزام ضريبي، إلا أن الطاعن فوجئ بمطالبته سداد ضريبة الملاهي عن تشغيل لعبة مركب الشراع ومركب البال... تنفيذا لقرار رئيس مصلحة الضرائب (رقم 1011 لسنة 1985...)، وقد جاء قرار المحكمة الإدارية العليا بإلغاء القرار الصادر من رئيس مصلحة الكمارك، وعدته منعدماً، لكونه جاء مخالفاً لأحكام القانون السالف(6)، وإن هذا القرار خالف الضمانات التي كفلتها المادة (119) من الدستور المصري، لعام 1971 الملغي والتي جعلت إنشاء الضريبة العامة لا يكون إلا بقانون تسنه السلطة التشريعية (7).

ب - كذلك من المخالفات الأخرى بصدد تحديد الواقعة المنشئة للضريبة، ما تضمنته اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام (1991 ، المعدل في البند (ب)، من الفقرة (ثانياً) من المادة الرابعة (8).

فمن الملاحظ على هذا النص أن السلطة التنفيذية ذهبت إلى فرض ضريبة على واقعة بيع السلع المستوردة، في السوق المحلي دون إحداث تغيير في مواصفات السلعة، وهي بذلك تخالف نص المادة (47 ق 1) من قانون ضريبة المبيعات المذكور آنفا (9)، والتي استقرت أحكامها على فرض الضريبة على بيع السلع المستوردة في السوق المحلي، عند إحداث تغيير في حالة السلعة (مواصفاتها)، وتكون السلطة التنفيذية بذلك قد أضافت حكماً لم يورده المشرع الضريبي، ومخالف لأحكام القانون (10).

وهذا ما أكدته المحكمة الإدارية في أحد أحكامها، إذ قالت ... وحيث أن مفاد هذه النصوص المادة (32 ،47) وحاصلها أنّ دين الضريبة ينشأ بمجرد توافر الواقعة المنشئة للضريبة وتتحقق تلك الواقعة بالنسبة للسلعة المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك، إذ يتعين تحصيل الضريبة المستحقة عليها وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها، ولا تفرض ضريبة عند بيعها بعد الإفراج عنها، إلا في حالة تعديل المواصفات الواردة فيها، مما لا يجوز معه لمصلحة الكمارك أن تعيد فرض ضرائب على تلك السلع عند بيعها، ما دام لم يقم المستورد في إحداث أي تعديل عند استيرادها) (11).

3- اغتصاب اختصاص السلطة التشريعية في مجال تحديد وعاء الضريبة

سبق أن بينا أن المشرع المصري معني وحده دون غيره بتحديد أسس وعاء الضريبة، أو المادة الخاضعة للضريبة، ومن ثَمَّ فإنّ إنشاء ضرائب جديدة يدخل ضمن اختصاص المشرع والسند في ذلك هو نص المادة (119) من دستور 1971 الملغى، والمادة (38) من دستور 2014 المعدل، فلا يجوز للسلطة التنفيذية أن تحدد المادة الخاضعة للضريبة من تلقاء نفسها، لكن نلحظ بعض القرارات التي صدرت من السلطة التنفيذية ذهبت إلى تحديد وعاء الضريبة ومن ذلك:

أ- ما ورد في اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة الدخل، رقم (91) لعام 2005 النافذ، والتي تُعد بمثابة قرارات عامة نصاً يفيد بعدم شمول عوائد القروض والديون، المنصوص عليها في البند (5) من المادة (24) من القانون عوائد السندات التي تطرح في اكتتاب عام) (12)، إذ جاء هذا النص تطبيقاً للنص الوارد في قانون ضريبة الدخل لا يعد من التكاليف والمصروفات واجبة الخصم ما يأتي... 5- عوائد القروض والديون على اختلاف أنواعها المدفوعة لأشخاص طبيعيين غير خاضعين للضريبة أو معفيين منها (13).

والملاحظ على النص الوارد في اللائحة التنفيذية المذكور أعلاه، مخالفة لصريح الحكم المبين في قانون ضريبة الدخل السالف ذكره، وتجاوز على اختصاص السلطة التشريعية، إذ قامت السلطة التنفيذية باستثناء عوائد السندات التي تطرح للاكتتاب العام.

ونحن نتفق مع ما ذهب إليه جانب من الباحثين من أن عوائد السندات التي تطرح للاكتتاب العام، تدخل ضمن عوائد القروض والسندات التي أشار إليها المشرع، في نص الفقرة الخامسة من المادة (24) من القانون، إلا أن السلطة التنفيذية حاولت تقييد النص بإخراج عوائد سندات الاكتتاب من الوعاء الذي حدده المُشرع من الخضوع للضريبة (14). بالرغم من أن النص جاء عاماً ومطلقاً يشتمل على جميع عوائد القروض والسندات.

ب- وفي مخالفة أخرى ذهبت مصلحة الكمارك، إلى تحديد وعاء الضريبة، من خلال فرضها ضريبة الدمغة على الأموال التي تحصل عليها شركة مصر العليا للتصنيع الزراعي واستصلاح الأراضي) بالمخالفة لأحكام المادة (80) ، والمادة (12) من قانون ضريبة الدمغة رقم (111) لعام 1980 ، لا أن الجمعية العمومية في مصر، ذهبت الى عدم إخضاع تلك المبالغ لهذه الضريبة، كونها خالفت احكام القانون(15).

ج قرار وزير المالية رقم (106) لعام 1982 ، والذي تضمن تحويل رئيس مصلحة الضرائب، تحديد وعاء الضريبة بإضافة دور أو محال مشابهة للمحال الواردة في الجدول (ب) الملحق بالقانون رقم (221) لعام 1951، الذي تضمن فرض ضريبة ملاهي على المسارح وغيرها من محال الفرجة، إذ أجاز له إضافة حالات جديدة عن تلك التي حددها المشرع بالجدول (ب)، وقد تم الطعن بهذا القرار أمام المحكمة الإدارية العليا، ونعي الطاعن بأن هذا القرار يتصف بالبطلان، لأنه تضمن تفويض رئيس مصلحة الضرائب تحديد وعاء الضريبة بفرضه ضريبة على حالات جديدة، غير الحالات التي حددها المشرع، مما يُعد انتزاعاً لاختصاص المُشرع في أمر يعد اختصاص أصيل للسلطة التشريعية، وقد أصدرت المحكمة الإدارية حكمها بإلغاء قرار وزير المالية، لأنه تضمن تفويض مصلحة الضرائب إضافة حالات جديدة للجدول (ب)، في حين أنّ المُشرع فوض وزير المالية بهذا الأمر (16).

ثانياً: اغتصاب اختصاص السلطة التشريعية من خلال عنصر تعديل الضريبة:

على الرغم من أن الدساتير المصرية المتعاقبة، لعام 1971 ،الملغى، ودستور 2014 المعدل، جعلت عنصر تعديل الضريبة من بين عناصر قانونية الضريبة، التي يناط أمرها حصراً بالسلطة التشريعية، إلا أن السلطة التنفيذية لم تدخر جهداً بالتدخل في هذا العنصر في مواضع عدة، وذهبت إلى إصدار العديد من القرارات العامة، التي تضمنت تعديلاً لنصوص القانون الضريبي، ومن هذه القرارات المخالفة:

أ- اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات، رقم (11) لعام 1991 المعدل، الصادرة بقرار وزير المالية، رقم (161) لعام (1991، إذ نصت المادة (19) منها، على أن: "لا تسري قواعد الخصم المبين فيه ما سبق على السلع والخدمات الواردة بالجدولين رقمي (1)، (2) المرافقين للقانون سواء كانت عن سلع وخدمات خاضعة بذاتها أم كمدخلات من سلع أو خدمات خاضعة للضريبة (17)، والتي صدرت تنفيذاً لنص الفقرة الثانية من المادة (23) من قانون ضريبة المبيعات السابق ذكره، و إذ جاء مضمونها "...لا يسري الخصم المشار إليه في الفقرة السابقة على السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون (18). وتتجلى هذه المخالفة قيام السلطة التنفيذية ممثلة بوزير المالية بتعديل النص الضريبي، بإضافة مصطلح لم يورده المشرع في نص الفقرة الثانية من المادة (23).

ونتفق مع ما ذهب إليه بعضهم، بأن هذه الفقرة قد قصرت عدم تطبيق الخصم على السلع الواردة في الجدول رقم (1) ، من حيث أنّ اللائحة التنفيذية التي صدرت بموجب قرار وزير المالية السالف ذكره، في المادة (19) منها نصت على عدم سريان الخصم على سلع الجدولين (1) و (2) المرافقين لقانون ضريبة المبيعات (19) ، وهي بذلك تكون قد أضافت حكماً لم يورده المشرع الضريبي، ومن هذا المنطلق فإن مسلك وزير المالية منتقد من جانبين الجانب الأول يتمثل بأن اللائحة التنفيذية قد جاءت بنص يخالف نص التشريع الاعتيادي، المتمثل بنص الفقرة الثانية من المادة (23) من قانون ضريبة المبيعات، وهي بذلك خالفت مبدأ تدرج القواعد القانونية، أما الجانب الثاني يتمثل في أن المادة (19) من اللائحة التنفيذية، قد جانبت نص المادة (119) من الدستور المصري لعام 1971 ،الملغى التي جعلت أمر تعديل النصوص الضريبية من اختصاص المشرع وحده لا بموجب قرار يصدر من وزير المالية. وأن السلطة التنفيذية عادت وكررت ذات المخالفة، إذ نصت المادة (18) من اللائحة التنفيذية التي صدرت بموجب قرار وزير المالية، رقم (749) لعام (2001 ، على: (لا يسري الخصم المبين بالمادة السابقة على السلع والخدمات الواردة بالجدولين رقمي (1) و (2) المرافقين للقانون سواء كانت من سلع وخدمات خاضعة بذاتها أم كمدخلات من السلع أو خدمات خاضعة للضريبة)(20).

وتأسيساً على ذلك، فإنّ السلطة التنفيذية ممثلة بوزير المالية اغتصبت اختصاص السلطة التشريعية، بتعديل نص القانون الضريبي بإضافة حكم إلى النص الضريبي الثابت، وهذا القرار فيه تجاوز صريح على اختصاص المُشرع، مما يُعد مخالفة صريحة لأحكام المادة (38) من الدستور المصري، لعام 2014 النافذ، التي جعلت عنصر تعديل الضريبة من اختصاص السلطة التشريعية، فضلاً عن ذلك فإن السلطة التنفيذية بقرارها هذا تكون قد جانبت قاعدة قانونية أعلى منها مرتبة، وهي القوانين الضريبية، والمتمثلة بقانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام 1991 المعدل.

ب- المنشور المصلحي رقم (50) لعام (1991 ، والذي صدر بموجب الاتفاق الذي قامت به مصلحة الضرائب مع الغرفة التجارية الممثلة للمنتجين، إذ قامت بفرض ضريبة جديدة بنسبة (%) من سعر بيع المنتجات للشركة المنتجة للغزل والخيوط والألياف، بالإضافة إلى الضريبة الأصلية المقررة، بحكم القانون بدفعها عند البيع وهي (10%)، ويلحظ أن فرض ضريبة إضافية بنسبة (%) بموجب هذا المنشور ، ليس له أي سند قانوني، ومخالف لأحكام المادة (119) من دستور 1971 الملغى، وهو ما أكدته المحكمة الإدارية في أحد أحكامها، الذي قضت فيه ... إن ما تضمنه المنشور 50 لسنة 1991 من اتفاق بين غرفة الصناعات النسيجية المصرية ومصلحة الضرائب المبيعات والذي تضمن التزام الشركات المنتجة للغزل والخيوط والالياف أعضاء غرفة الصناعات النسيجية وغيرها من المصانع بتحصيل نسبة ( % من سر بيع منتجاتها كقيمة مضافة، تغطي العمليات الصناعية حتى المنتج النهائي وذلك بالإضافة إلى فئة الضريبة الأصلية المقررة بدافع (10) وكذلك عند البيع، على أن يتم توريد حصيلة الـ 7% ببيان منفصل عن الضريبة الأصلية إلى مصلحة الضرائب على المبيعات لا يجد سنداً من القانون، فضلاً من أن حقيقة الأمر إنما يحمل في طياته فريضة مالية جديدة وانطوائه على تعديل لفئة الضريبة المستحقة بالخروج على أحكام الدستور والقانون، ولا ينهض حكم المادة (43) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة العامة، على المبيعات سنداً سوياً يستقيم معه الارتكان إليه في هذا الشأن، إذ إنّ ذلك مما يناقض الأصل العام في أنّ الضريبة العامة لا يفرضها إلا القانون، ولا يتقرر الإعفاء منها إلا وفقاً لأحكامه على ما تقضي به المادة (119) من الدستور، وليس لأحد أن يعادلها، أو يضيف إلى إجراءات تحصيلها ما ينال منها، أو يتوسع فيها بما يمس حق الملكية الذي كفله الدستور. ومن ثُمَّ يضحي المنشور رقم (50) لسنة 1991 مشوباً بعدم المشروعية، فلا يترتب أثراً، ولا يصلح سنداً في تحصيل الضريبة الحكمية بنسبة 7% من المتعاملين مع المسجل، أو المنتج الذي يلتزم بأداء الضريبة الأصلية، بنسبة 10% المقررة قانوناً) (21)، وبذلك فإن مصلحة الضرائب عمدت إلى تعديل الضريبة المستحقة قانوناً بإضافة فريضة مالية جديدة، لم ينص عليها المشرع الضريبي وهي بهذا الإجراء تخرج عن نصوص الدستور والقانون.

ثالثاً: الإعفاء من الضريبة بما يخالف القانون:

يقصد بالإعفاء: ميزة تنازل الدولة بموجبها عن حقها في فرض وتحصيل الضريبة، وفقاً لاعتبارات اجتماعية واقتصادية وسياسية وغيرها، ويمكن القول إن الإعفاءات الضريبية تعد أحد أنواع الحوافز الضريبية، التي تستهدف في إطار السياسة المالية للدولة، تشجيع الادخار أو الاستثمار، ولا خلاف على أن الاعفاء الضريبي اختصاص أصيل للمشرع، فقد استقرت أحكام الدساتير المتعاقبة في مصر، حتى الدستور الحالي لعام 2014، على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغائها لا يكون إلا بقانون ولا يعفى أحد عن أدائها إلا في الحدود التي يقرها القانون (22)، ولا يجوز للمشرع أن يترك للإدارة سلطة تقديرية واسعة في المسائل التي يختص بوضع القواعد فيها، ومنها وفقاً للمادة (38)، من دستور 2014 (المعدل) تحديد المشرع وحده حالات الإعفاء من الضرائب العامة، إذ يجب عليه أن يحدد وحده شروط الاستفادة من هذا الإعفاء، وفقاً لمعايير موضوعية محددة، وغير قابلة للتأويل، وحتى لا يكون للإدارة سوى اختصاص مقيد (23)، إلّا أنّ السلطة التنفيذية خرجت عن الحدود المسموحة لها، بموجب التشريع الاعتيادي، والذي يتضح لنا من خلال التطبيقات الآتية: أ- قيام الإدارة الضريبية في محافظة السويس، بفرض ضريبة عقارية على الشركات والمنشئات التي تقع داخل حدود المناطق الصناعية، والمجتمعات العمرانية بالرغم من تمتعها بالإعفاء، وعدت ذلك مخالفاً لنص المادة (16) من القانون رقم (8) لعام 1997، والذي كان ينص على إعفاء تلك الشركات والمنشئات من الضريبة لمدة عشر سنوات من تاريخ الإنتاج (24)، وقضت محكمة النقض المصرية بعدم مشروعية قرارات الادارة الضريبة، والخاصة بفرض ضريبة عقارية على الشركات والمنشئات التي تقع داخل حدود المناطق الصناعية(25).

ب - ومن التطبيقات الأخرى المخالفة، هو ما بينته الجمعية العمومية في إحدى فتاويها، إذ قالت بأنه: (لا يجوز ولو بقرار جمهوري التنازل عن قيمة الضريبة العقارية لوكالة الأنباء السوفييتية الحكومية، وذلك لأن دين الضريبة ليس ديناً عادياً مما ترد عليه أحكام التنازل عن الديون، وانما هو دين يتميز بأحكام خاصة في الالتزام بها، والإعفاء منهما، ترجع إلى الدستور ثم القوانين)(26).

رابعاً: اغتصاب السلطة التشريعية بإصدار تعليمات تفسيرية مجانبة لمبدأ قانونية الضريبة: أن الإدارة الضريبية هي الجهة المختصة دستورياً، بتطبيق القانون الضريبي وتنفيذه لذلك يقع على عاتقها التزام الكشف عن مضمون أحكام النصوص الضريبية، قبل تطبيقها، لا سيما إذا جاءت النصوص الضريبية غير واضحة يسودها الغموض والإبهام وذلك لضمان التطبيق السليم للقوانين الضريبية، من خلال استخلاص إرادة المشرع الحقيقية، بشرط أن لا تتخذ الإدارة الضريبية من التفسير وسيلة لتعديل القانون بإضافة أحكام لم ينص عليها المشرع الضريبي، بذريعة تصحيح أخطاء المشرع (27). وهذا ما أكدت عليه المحكمة الدستورية العليا المصرية، في أحد أحكامها بقولها: (وحيث أن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن سلطة تفسير نصوص التشريع، سواء تولته السلطة التشريعية، أم باشرتها الجهة التي عهد إليها بهذا الاختصاص، لا يجوز أن يكون موطئاً إلى تعديل هذه النصوص ذاتها بما يخرجها من معناها أو يتجاوز الأغراض المقصودة منها، ذلك أن المجال الطبيعي لهذا التفسير لا يعدو أن يكون وقوفاً عند المقاصد الحقيقية التي توختها السلطة التشريعية من وراء إقرارها للنصوص القانونية، وهي مقاصد لا يجوز توهمها أو افتراضها ...)(28).

وقد صدرت العديد من التعليمات التفسيرية عن مصلحة الضرائب في مصر، التي خرجت بها عن جادة قانونية الضريبة، ومن ذلك ما يأتي:

أ- إخضاع أوعية لضريبة المبيعات بخلاف ما نص عليه المشرع:

سن المشرع الضريبي المصري قانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام 1991 المعدل وأورد فيه عبارة (خدمات التشغيل للغير) في الجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون (29)، وقد أصدرت مصلحة الضرائب منشورها التفسيري رقم (41) لعام 1992 تضمن تفسير العبارة الواردة أعلاه، فعمدت إلى إخضاع أنشطة لم ينص القانون على إخضاعها ومن ذلك ما جاء في البند (ثالثاً) منه الذي نص على الخضوع للضريبة ... والحفظ في الصناديق والطرود والزجاجات أو أي أوعية أخرى)(30).

كما أصدرت مصلحة الضرائب تعليماتها التفسيرية ذات العدد (3) لعام 1993 وأضافت فيها العديد من السلع والخدمات للخضوع للضريبة على الرغم من أن المشرع قد نص على إعفائها من ذاك الخضوع ومنها نشاط الحفظ في الصناديق والطرود، والثلاجات والزجاجات، فضلاً عن ذلك أوعية أخرى تدخل ضمن الخاضعين للضريبة، وقامت بمطالبة أصحاب الثلاجات في التسجيل لدى المأموريات ذات الاختصاص، وسداد ( 10%) على أنشطتها في مجال تجميدها للأغذية للغير، ومن ثم انتقلت هذه المشكلة إلى جميع تجار المواد الغذائية بكافة أنواعها، سواء كانت لحوم أو أسماك أو الخضراوات، ولعل الذي يثير الدهشة هنا، أن كافة أنواع اللحوم والأسماك، والخضر، سواء كانت طازجة أو محفوظة، تكون معفاة صراحة من ضريبة المبيعات، فكيف يمكن أن تكون السلع معفاة من الضريبة مع أن عملية التخزين والتبريد تكون خاضعة للضريبة؟.

فلا يجوز أن تأتي التعليمات التفسيرية وتفرض ضريبة على التخزين والتبريد، لترفع بذلك التكاليف، وتقضي على الإعفاء مخالفة بذلك مبدأ قانونية الضريبة وذلك لخروجها عن اختصاصها الذي حدده لها الدستور والقانون، وكذلك أدخلت هذه التعليمات ضمن وعاء الضريبة أنشطة التصليح والصيانة، والمقاولة والنقل) (31)، على الرغم من أن الجمعية العمومية في مصر أصدرت فتوى بعدم خضوع نشاط النقل للضريبة العامة على المبيعات، على أن الإدارة الضريبية أصرت على موقفها بإخضاعها لضريبة المبيعات، تحت ذريعة أن هذه الفتوى غير ملزمة لها (32).

ب - إخضاع العلاوات الخاصة الإضافية لضريبة الدخل

أصدرت مصلحة الضرائب الكتاب الدوري رقم (2) لعام 1997، والتي خرجت فيه الإدارة الضريبية عن مبدأ قانونية الضريبة، والتي تضمنت عدم تجريد المكافآت والأجور الإضافية المحسوبة بنسب من الأجر الأساسي من العلاوات الخاصة التي تمت إضافتها إلى هذه الأجور، وبذلك فإن مصلحة الضرائب قد خرجت عن نص المادة 49 من قانون ضريبة الدخل رقم (187) لعام 1993 ،الملغى، والتي نصت على اعفاء العلاوات الخاصة من ضريبة الدخل، إذ أن مصلحة الضرائب تعسفت في تفسير النصوص الضريبية بإخضاعها العلاوات الخاصة الشهرية التي يحصل عليها العاملين في الدولة للضريبة على الرغم من تمتعها بالإعفاء الضريبي  (33).

____________

1- فتوى الجمعية العمومية في مصر رقم 197 لعام 1985، موسوعة المبادئ القانونية اصدار نقابة المحامين العدد الأول قاعدة 68، 1991، ص 261.

2-حكم المحكمة الإدارية العليا في الطعن رقم 41 سنة 1979 قضائية، نقلا عن الموقع الالكتروني، https://mansh4rat.org/taxonomy/term/1147 تاریخ و وقت الزيارة 2023/8/25 5009 مساءً

( لا يكون جائزاً دستوريا وقانونياً أن تتجاوز الجهة التي حددها القانون إصدار القرارات اللازمة لتنفيذ القانون، القيد الدستوري الذي يفيد كل جهة تقوم على شيء من ذلك، سواء كان رئيس الجمهورية إعمالا للقاعدة العامة المذكورة في المادة 119 من الدستور باعتباره الجهة المنوطة بها إصدار ما قد يرى إصداره من قرارات لازمة التنفيذ القوانين أو كانت جهة أخرى يحددها القانون على نحو ما قرره بالمادة الخامسة من القانون رقم 11 لسنة 1991، بأن ناط هذا الاختصاص لوزير المالية ووزير المالية عند ممارسة هذا الاختصاص يتقيد بالتزاما دستورياً أساسه حكم المادة 119 من الدستور المشار إليه بألا يكون فيما يصدره من قرارات تنفيذية، ما يتضمن تعديلا، أيا كان أو تعطيلا، مهما قل شأنه وإعفاء من تنفيذ القانون مهما كان هينا يسيرا، إذ أن كل ذلك أمور تأبى على من يضطلع بإصدار القرارات التنفيذية، سواء كان رئيس الجمهورية إعمالا للقاعدة العامة المقررة بالمادة 119 من الدستور أو أية جهة يحددها قانون معين.(

3- . عيد عبد حواش الطويل، ضمانات حقوق دافعي الضرائب واثرها على النمو الاقتصادي في ضوء قانون ضريبة الدخل رقم 91 لسنه 2005 (دراسة تطبيقية على مصر) أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق 2015،  ص99

4-  فتوى مجلس الدولة رقم 256 في 1963/2/11 ، نقلاً من حسن الفكهاني، نعيم عطية، الموسوعة الإدارية الحديثة، ج3، الدار العربية للموسوعات، القاهرة ، 1995 ، قاعدة رقم 93، ص197.

5- محمد محمد عبد اللطيف، الضمانات الدستورية في المجال الضريبي دراسة مقارنة بين مصر والكويت وفرنسا)، ط 1، لجنه التأليف والتعريب والنشر، الكويت، 1999 ، ص 64-65.

6- قرار رئيس مصلحة الكمارك المصرية رقم 1011 لعام 1985 أشار إليه د. مجدي الشامي، المنازعات الضريبية بين اختصاص القضاء العادي والإداري في القوانين المصرية والفرنسية، ط1، مكتبة الوفاء القانونية، الإسكندرية، 2016، ص56-57.

7- حكم المحكمة الإدارية العليا رقم 232 لسنة 26 ق بجلسة 2007/4/15 نقلا عن مجدي الشامي، مصدر سابق، ص 57-58

8-  نصت المادة الرابعة/ البند ب من اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات رقم (8) لعام 1991 والتي صدرت بموجب قرار وزير المالية رقم (161) لعام (1991 ، والمنشورة في جريدة الوقائع المصرية، العدد 123، في أول يونيو 1991، على مع عدم الاخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها في المادة (23) من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقيق إحدى الوقائع الآتية... ب/ بيع | السلعة المستوردة بمعرفة المستورد لها في السوق المحلي، وذلك دون مساس باستحقاق الضريبة عند الإخراج عن السلعة من الجمارك).

9- نصت الفقرة (1) من المادة 47 من قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (11) لعام (1991، نشر في جريدة الوقائع المصرية، العدد 18 تابع (1) في 2 مايو لعام 1991) على (تستحق الضريبة على هذه السلع عند البيع الأول للسلعة المحلية، أو يتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية بالنسبة للسلع المستوردة فقط، ولا تفرض الضريبة مرة أخرى إلا إذا حدث تغيير في حالة السلعة).

10- أيمن شرف الدسوقي السعدني، مبدأ مشروعية الضريبة (دراسة مقارنة) أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق جامعة طنطا، قسم التشريعات المالية والاقتصادية، ص108-109.

11-  حكم المحكمة الإدارية العليا في مصر في الطعن رقم 51 قضائية عليا بالجلسة المنعقدة علنا في يوم الأحد الموافق 2017/9/10 في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري الدائرة الرابعة في الدعوى رقم 20187 السنة 56 بجلسته 2005/1/11.

12- ينظر المادة (32) من اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة الدخل المصري رقم (91) لعام 2005 التي صدرت بموجب قرار وزير المالية رقم (991) لعام 2005، نقلا عن الموقع الإلكتروني،

 https://wipolex-res.wip.int 9/3/2023.10,36p.m

13- المادة 24 من قانون ضريبة الدخل المصري رقم 91 لعام 2005.

14- أيمن شرف الدسوقي، مصدر سابق، ص 262.

15-  فتوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع في مجلس الدولة في مصر رقم 846/2/37 في 2021/8/24 نقلا عن الموقع الإلكتروني،

 https://manshurat.org/node/31969 1/8/2023/11,30 a.m. 

16- مجدي الشامي، مصدر سابق، ص 56  

17-  قرار وزير المالية رقم 161 لعام 1991 بإصدار اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات رقم (11) لعام 1991 ، نشر في جريدة الوقائع المصرية، العدد 123 (تابع)، في أول يونيو 1991.

18-  الفقرة الثانية من المادة (23) من قانون ضريبة المبيعات المصري رقم (11) لعام 1991 المعدل.

19- د. حسين كمال، د. سعيد عبد المنعم، الضريبة على المبيعات في التشريع المصري، مكتبة عين شمس، 1991، ص 58.57.

20- وبالرغم من إلغاء قرار وزير المالية رقم (161) لعام (1991 ، بقرار وزير المالية رقم (749) لعام 2001 بإصدار اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات والمعدلة بقرار وزير المالية الصادر برقم (295) لعام 2005 ، وهو ما أكدته المادة الثالثة من اللائحة التنفيذية إذ نصت على يلغى قرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 المشار إليه كما يلغى كل ما يخالف اللائحة المرافقة من أحكام إلا أن هذا الإلغاء لا ينفي مخالفة السلطة التنفيذية لأحكام التشريع الاعتيادي والدستور اللائحة التنفيذية لقانون ضريبة المبيعات رقم 11 لعام 1991 الصادرة بقرار وزير المالية رقم 749 لعام 2001 ، المنشور في جريدة الوقائع المصرية، العدد 139 في 2001/9/23 ، والمعدل بقرار وزير المالية الصادر برقم 295 لعام 2005 نشر في جريدة الوقائع المصرية، العدد 89 (تابع) في 2005/4/20.

21-  حكم المحكمة الإدارية العليا في الطعن رقم (3979) لسنة 2 قضائية عليا 2001/6/23 ، أشار إليه رضا کامل شاهين الاحول مبدأ المشروعية في المجال الضريبي أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق قسم الاقتصاد والمالية، جامعة المنوفية، 2008، ص 144-145.

22- وليد محمد الشناوي، الحماية الدستورية لحقوق دافعي الضرائب (دراسة أصلية تحليلية مقارنة)، بحث منشور في مجلة البحوث القانونية والاقتصادية، العدد 65 أبريل 2018، ص 503.

23-  عاطف محمود البناء مدى دستورية بعض نصوص الضريبة العقارية مقال منشور على الموقع الإلكتروني،

https://www.shorouknews.com

وقت وتاريخ الزيارة. 26 / 11 / 2022، 3،35 م.

24- نصت المادة (16) من القانون رقم (8) لعام (1997) الخاص بضمانات وحوافز الاستثمار لشركات الأموال تعفى من الضريبة على إيرادات النشاط التجاري والصناعي أو الضريبة على أرباح شركات الأموال بحسب الأموال أرباح الشركات والمنشآت وأنصبة الشركات فيها، وذلك لمدة خمس سنوات تبدأ من أول سنة مالية تالية لبداية الإنتاج أو مزاولة النشاط، ويكون الاعفاء لمدة عشر سنوات بالنسبة للشركات والمنشئات التي تقام داخل المناطق الصناعية الجديدة والمجتمعات العمرانية الجديدة والمناطق النائية(.....

25- حكم محكمة النقض المصرية رقم 322 لسنة 1977) قضائية الضريبة على شركات الأموال، الإعفاء منها في جلسة 28 من فبراير لعام 2008 ، أ نقلا عن الموقع الإلكتروني،

//www.laweg.net/Default.aspx?action=HP http

26-  الجمعية العمومية للفتوى والتشريع في مصر 17 يونيو 1970 ، السنة 24 قاعدة 128، 41305، أشار إليه محمد محمد عبد اللطيف، مصدر سابق، ص28

27- رضا كامل شاهين الاحول، مبدأ المشروعية في المجال الضريبي اطروحة دكتوراه، كليه الحقوق، جامعة المنوفية، 2008  ص 41-42-45-46

28- حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر رقم 232 لسنة 26 قضائية (دستورية) بالجلسة العلنية المنعقدة في 27 ربيع الأول لعام  1428 هـ -5أبريل لعام 2007م، نشر في الجريدة الرسمية، العدد 16 تابع في 19 أبريل 2007

29- لمسلسل رقم (11) في الجدول رقم (2) المرافق لقانون ضريبة المبيعات المصري رقم (11) لعام .1991

30-  المنشور رقم (1) لعام 1992 الصادر في 1992/6/6 ، أشار إليه رضا كامل شاهین، مصدر سابق ص48-49. في شأن ما أثير من استفسارات حول عبارة خدمات التشغيل للغير.

31- التعليمات التفسيرية رقم (3) لعام 1993 أشار إليها أحمد أحمد صالح، مظاهر عدم اليقين في النظام الضريبي المصري، بحث منشور في مجلة حقوق حلوان للدراسات القانونية والاقتصادية، (العدد) 23، 2010، ص 467-468،

32-  فتوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع رقم (495/2/37) في 1994/12/18)، أشار إليها محمود إبراهيم حسن عبد الله القلموني المنازعات الضريبية في إطار ضريبة المبيعات أطروحة دكتوراه مقدمة إلى جامعة الإسكندرية، كلية الحقوق، 1998، ص 145.

33-  الكتاب الدوري لمصلحة الضرائب رقم 2 لعام ،1997 ، أشار إليه أيمن شرف الدسوقي السعدني، مبدأ مشروعية الضريبة (دراسة مقارنة) أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق جامعة طنطا، قسم التشريعات المالية والاقتصادية