سادساً: تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط : 
يقوم هذا التبويب على أساس دراسة سلوك عناصر التكاليف تجاه تغيرات حجم النشاط ⁽¹⁾. أي معرفة ماذا يحدث لمجموع تكلفة عنصر التكلفة إذا تغير حجم
النشاط بالزيادة أو النقصان.
ومن المناسب الإشارة إلى أن وحدات قياس حجم النشاط (بغرض دراسة سلوك التكلفة تجاه تقلبات حجم النشاط) ليست واحدة بالنسبة لجميع عناصر التكاليف، فقد يتم التعبير عن الحجم بعدد الوحدات المنتجة، في حالة الرغبة في معرفة مدى التغير في تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج، كما أن حجم النشاط قد يقاس بساعات التشغيل بالنسبة للإيجار المدفوع في سبيل الحصول على آلة معينة. على أساس أنه لا يمكن في هذه الحالة (حالة استئجار الآلة) قياس مدى التغير في إيجار الآلة بالنسبة للوحدات المنتجة منها لأن العلاقة غير موجودة (إلا إذا كان مبلغ الإيجار يتأثر بحجم الإنتاج الذي تخرجه هذه الآلة).
وعليه يمكن القول بأن تقسيم عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط يكون على أساس علاقتها بنشاط معين تستخدم فيه هذه التكاليف، فمثلاً يقاس مدى التغير في التكلفة الصناعية بالنسبة لعدد الوحدات المنتجة، أما تكاليف التسويق فيقاس تغيرها بالنسبة لعدد الوحدات المباعة وهكذا.
وتعتبر دراسة سلوك التكاليف وتبويب التكاليف بحسب تغيرها أو عدم تغيرها مع تغير العوامل المسببة لها إلى تكاليف متغيرة وأخرى ثابتة من أهم تحليلات التكاليف لما يحققه هذا التحليل من فوائد منها :
•  المساعدة في تخطيط التكاليف والأرباح. 
•  التنبؤ بالتكاليف لأغراض الرقابة على التكاليف الفعلية، حيث تتم الرقابة على التكاليف المتغيرة مع الرقابة على حجم النشاط الذي يسببها ويحدثها، وتتم الرقابة على التكاليف الثابتة وقت حدوثها وهو وقت استخدام الأصل أو حق الانتفاع فمثلاً الإيجار يتم رقابته عند التعاقد. 
• ترشيد القرارات الإدارية مثل قرار التوسع في الطاقة الحالية، قرار إضافة أو حذف منتج وقرار التسعير إلى غير ذلك من القرارات.
• المساهمة في تطبيق نظام المحاسبة عن المسئولية.
• المساعدة في فهم وتحديد مسببات التكلفة بما يمكن معه التأثير على التكاليف من خلال التأثير على العوامل المسببة لها.  
هذا ويقصر التحليل التقليدي ⁽²⁾ مفهوم التكلفة المتغيرة على تلك التكاليف التي يتغير مجموعها أو جملتها مع تغير حجم نشاط المنشأة في الأجل القصير. ويترتب على هذا المفهوم الضيق للتكاليف المتغيرة تبويب كثير من بنود التكاليف على أنها تكاليف ثابتة في حين أنها تتغير، ولكن ليس نتيجة تغير حجم نشاط المنشأة ككل، فهناك تكاليف تتغير مع تغير حجم نشاطها المتسبب في حدوثها وليس مع تغير حجم نشاط المنشأة. فمثلاً تكاليف المطعم كمركز خدمات وكذلك تكاليف العيادة الطبية فتكاليف هذين المركزين لا تتغير مع تغير حجم نشاط المنشأة ككل، لكنها تتغير مع تغير عدد من تناول الطعام في المطعم وعدد المرضى الذين ترددوا على العيادة الطبية وعدد مرات ترددهم عليها، بغض النظر عن حجم الإنتاج والمبيعات بالمنشأة.
كذلك هناك تكاليف تتغير نتيجة تعقد العملية الصناعية للمنتج مثل تكاليف التجهيزات والفحص والمناولة للمواد وجدولة الإنتاج، فقد يتم إنتاج منتجين أحدهما أكثر تعقيداً من الآخر وإن كانا متشابهين، وقد يتم إنتاج كمية أكبر من المنتج الأقل تعقيداً ومع ذلك تزيد وتتغير تكاليف المنتج الأكثر تعقيداً ليس نتيجة تغير كمية الإنتاج ولكن نتيجة تعقد العمليات الصناعية المرتبطة به. 
هذا وتوجد بعض التكاليف التي تتغير مع تغير مقاييس أو مسببات أخرى خلاف الإنتاج والمبيعات، فمثلا تكاليف قسم الشراء يمكن أن تتغير مع تكرار عمليات الشراء وتكاليف قسم الائتمان يمكن أن تتغير من تغير عدد العملاء الجدد الذين يتعاملون بالائتمان.
خلاصة القول أن هناك مسببات تكلفة Cost Drivers أخرى خلاف حجم نشاط المنشأة، تسبب تغيراً في مستوى التكاليف، وهذا يؤكد ويوضح أن الافتراض التقليدي بأن التكاليف المتغيرة هي التي تتغير فقط مع تغير حجم الإنتاج، يعد افتراضاً سليماً  في بعض الحالات ولكنه غير سليم وغير واقعي في حالات أخرى.
والتمسك بهذا الافتراض صفة دائمة يترتب عليه تبويب كثير من تكاليف التكنولوجيا وطرق التصنيع الحديثة ضمن التكاليف الثابتة، في حين أن بعضها يعتبر متغيراً وفقاً للمفهوم الشامل (أو الموسع) للتكلفة المتغيرة، ذلك المفهوم الذي يربط تغير التكلفة ليس فقط بحجم نشاط المنشأة ككل، ولكن يربطه بحجم النشاط الذي تسبب في حدوث
التكلفة، وبطبيعة العملية الإنتاجية ومدى تعقدها، مثل تكاليف الفحص والشحن وتكاليف التحقق من الجودة، فمثل هذه التكاليف لا ترتبط بحجم وكمية المدخلات  والمخرجات المرتبطة بأمر تشغيل أو منتج معين، وبالمثل فإن تكاليف الأقسام المساعدة وأقسام التسويق وبعض أقسام الإدارة العليا تتغير مع التنوع والتعقد في خطوط الإنتاج ومواصفاته وتشكيلة الإنتاج وتنوع وتعدد العملاء.
هذا وبدراسة سلوك عناصر التكاليف تجاه التغير في حجم النشاط يمكن تقسيمها (لأغراض الدراسة ) إلى خمس مجموعات وفقاً لمدى تغيرها مع حجم النشاط وذلك على النحو التالي :
(1) التكاليف المتغيرة بنسبة 100 % (كاملة المرونة ) Variable Costs : 
هي التكاليف التي يتغير مجموعها مع تغيرات حجم النشاط (زيادة ونقصاً) وبنفس النسبة، فإذا زاد حجم النشاط بنسبة معينة (مثلاً 10 %) زاد مجموع التكلفة المتغيرة بنفس النسبة ،(10%)، وإذا نقص حجم النشاط بنسبة معينة نقص مجموع التكلفة المتغيرة بنفس النسبة، وإذا انعدم النشاط (توقف لفترة أو نهائيا) انعدمت هذه التكلفة المتغيرة.
وتنتمى كل التكاليف المباشرة بصفة عامة الى هذا النوع من التكاليف وهي (كما أشرنا سابقاً) تكلفة المواد الخام وأجور عمال الانتاج فى النشاط الصناعي، تكلفة
التعبئة والتغليف وعمولة المبيعات في النشاط التسويقي.
ويوضح المثال التالي العلاقة بين حجم النشاط والتكاليف المتغيرة بدرجة  100% 
 
يتضح من هذا المثال ما يلي :
ــ مجموع تكلفة عنصر المواد يتغير بنفس نسبة تغير حجم النشاط. ففي حالة زيادة النشاط من 100 وحدة إلى 200 وحدة أي بنسبة 100%، زاد مجموع تكلفة عنصر المواد من 500 جنيه إلى 1000 جنيه أي بنسبة 100%، وعندما زاد النشاط من 200 وحدة إلى 300 وحدة (بنسبة 50%) زاد مجموع التكاليف من 1000 جنيه إلى 1500 جنيه (بنسبة 50%) ويوضح الشكل التالي (2/2) سلوك جملة التكاليف المرنة 100% مع تقلبات النشاط.
ــ نصيب الوحدة من عنصر التكلفة المتغيرة 100%  ثابت لا يتغير (في ظل سلوك التكاليف عند المحاسبين) مع تغير حجم النشاط. فمثلاً عندما زاد حجم النشاط من 100 وحدة إلى 300 وحدة (بنسبة 200%) لم تتغير تكلفة الوحدة بل بقيت هي 5 جنيه. ويوضح الشكل التالي (3/2) سلوك التكلفة المتغيرة للوحدة.
 
يتضح من الشكل (2/2) السابق استقامة خط جملة التكاليف المتغيرة في اتجاهه من اليسار إلى اليمين متجهاً إلى أعلى مما يدل على ثبات معدل التغير في التكلفة المتغيرة 100% عند كل مستويات النشاط. 
كما يتضح أيضا من الشكل (3/2) السابق أن خط معدل تكلفة الوحدة خط أفقي موازى للمحور الأفقي (خط حجم النشاط) مما يعنى ثبات معدل تكلفة الوحدة من العناصر المتغيرة 100% . 
ويبدو من المناسب الإشارة إلى أن ما سبق ذكره ، بصدد عناصر التكاليف المرنة 100% ، يصدق بفرض بقاء العوامل الأخرى على حالها دون تغير (بقاء أسعار المواد الخام والخدمات ومعدلات الأجور التي حسبت على أساسها التكلفة المتغيرة كما هي) كذلك بفرض استقرار الظروف الفنية والإدارية التي تم في إطارها تحديد عناصر التكاليف المتغيرة بحيث لا تتغير طرق الصناعة ومواصفات الإنتاج. 
(2) عناصر تكاليف شبه متغيرة ( ناقصة المرونة أى أقل من 100%) :
 يتغير مجموعها مع تغير حجم النشاط ولكن بمعدل مختلف عن معدل تغير النشاط، ولكنها مرتبطة بالنشاط زيادة ونقصاناً وانعداماً، فإذا توقف النشاط تتوقف عن الحدوث (مثل العناصر المتغيرة100 %) . ويختلف معدل التغير (درجة المرونة) فيما بين العناصر شبه المتغيرة بحسب طبيعة كل عنصر ودرجة الاحتياج له. ومن أمثلة العناصر شبه المتغيرة (مرنة أقل من 100 % ) القوى المحركة، وزيوت التشحيم.
ويوضح المثال التالي سلوك العناصر شبه المتغيرة تجاه تقلبات حجم النشاط .
 
ويتضح من هذا المثال ما يلي :
ــ تنعدم التكاليف شبه المتغيرة (أقل من 100%) في حالة انعدام النشاط ، ففي حالة توقف النشاط مثلا فلا حاجة ولا لزوم لاستعمال القوى المحركة.
ــ يتغير مجموع تكلفة العنصر شبه المتغير ولكن ليس بنفس نسبة تغير حجم النشاط. فمثلا عندما زاد حجم  النشاط من 100 وحدة إلى200 وحدة (أي بنسبة 100%) لم يزد مجموع التكلفة سوى بنسبة 80% فقط، ويوضح الشكل (4/2) التالي هذه العلاقة.
ــ معدل تكلفة الوحدة من العناصر شبه المتغيرة ليس ثابتاً عند كل مستويات النشاط (على خلاف التكاليف المتغيرة 100%) ويوضح الشكل (5/2) التالي سلوك معدل تكلفة الوحدة من البنود شبه المتغيرة. 

(3) التكاليف المختلطة Mixed Costs
يتكون هذا النوع من التكاليف من عنصرين، عنصر ثابت لا يتغير مع تغيرات النشاط ولا يتأثر بها بل يظل ثابتاً، وهو يمثل الحد الأدنى أو أقل مستوى من التكلفة يلزم تحمله والتضحية به لتوفير الخدمة أو الطاقة للمنشأة، وعنصر متغير يتغير مع تغيرات حجم النشاط زيادة ونقصاً. ومن أمثلة هذا النوع من التكاليف فاتورة الهاتف وتكاليف الصيانة، فتكلفة الصيانة تتضمن جزءاً ثابتاً تتحمله المنشأة للاحتفاظ بالآلات والمعدات في حالة صالحة للتشغيل (وهذا الجزء تتحمله المنشأة حتى ولو بقيت الآلات متوقفة)، ولكن زيادة حجم النشاط وتشغيل الآلات يؤدى إلى زيادة تكاليف الصيانة عن هذا الحد الأدنى (الجزء الثابت) وهذه الزيادة تعتبر تكاليف متغيرة.
ويوضح الشكل التالي رقم (6/2) سلوك هذا النوع من التكاليف مع تغيرات حجم النشاط.
 
يتضح من هذا شكل (6/2) ما يلي : 
ــ وجود مقدار ثابت من التكلفة (3000 جنيه) حتى في حالة انعدام النشاط، يظل هذا المبلغ ثابتاً وممثلاً لجملة التكاليف حتى مستوى معين من النشاط.
ــ عند الوصول إلى مستوى معين من النشاط يبدأ الجزء المتغير في الظهور ويستمر في الزيادة مع زيادة حجم النشاط وبذلك يزيد مجموع تكلفة العنصر المختلط مع زيادة حجم النشاط.
هذا ولأغراض إعداد قوائم التكاليف ولأغراض تخطيط التكاليف المتغيرة وعناصر التكاليف الثابتة، فإنه من الضروري الفصل بين الشق المتغير والشق الثابت في التكاليف المختلطة. 
ولكن يجب أن يؤخذ في الاعتبار أن تنفيذ هذا الفصل عملياً ليس بالأمر السهل اليسير، لأن التكاليف المختلطة قد تكون متكررة بشكل يومي مما يجعل عملية التحليل اليومي صعبة، يضاف إلى ذلك أنه حتى ولو أمكن (باستخدام الحاسبات الإلكترونية) إجراء هذا الفصل فهل العائد (المنفعة) من وراء هذا التحليل والفصل تبرر التكلفة
(التضحية) التي تتحملها المنشأة لأجل إجراء هذا التحليل. 
ونظراً لصعوبة هذا الفصل في بعض الأحيان فإنه في الواقع العملي قد تقوم بعض المنشآت بتسجيل هذه العناصر المختلطة وتجمع في نهاية فترة معينة ثم تحلل إلى أجزائها المتغيرة والثابتة ، ويضاف الجزء المتغير على غيره من البنود المتغيرة، وكذلك الجزء الثابت على البنود الثابتة، وبذلك تصبح التكاليف مجموعتين فقط، تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ  
(1) لا يقصد بالنشاط هنا الإنتاج بمعناه الضيق الذي يقتصر على ذلك الجزء من النشاط الذي يهدف إلى إنتاج السلع والخدمات التي تمثل مصدر الإيراد الرئيس للمنشأة. إنما يقصد بالنشاط هنا الإنتاج بمفهومه الشامل الذي يعني أي نشاط يؤدي إلى تحقيق منفعة جديدة أو إضافة إلى منفعة قائمة سواء كانت هذه المنفعة مادية أو معنوية وسواء كانت متعلقة بالشكل أو بالزمان أو بالمكان. وبذلك يعتبر نشاط التسويق نشاطاً منتجاً ينتج الخدمة التسويقية، كذلك يعتبر النشاط الإداري نشاطاً منتجاً وهكذا.

(2) يقصد بالتقليدي هنا ما سار عليه التطبيق في الماضي في ظروف تختلف عما هو سائد الآن في بيئة الصناعة الحديثة.