إنَّ العفو الضريبي من الوسائل القانونية لانقضاء العقوبات الضريبية فيؤدي الى محو وازالة العقوبة عن المكلف والإجراءات المتخذة بحقه وإنَّ العفو الضريبي لا يحدث تغيير في القوانين الضريبية ولكنه يتصدى للدعوى الضريبية المترتبة على فعل المكلف، فهو لا يزيل الصفة الاجرامية عن الفعل ولو كان كذلك الحكمت المحكمة بالبراءة وليس بانقضاء الدعوى الضريبية فهو لا يلغي النص المجرم ولا يعطله ولا يمسه لا من قريب ولا بعيد ولكنه يسقط الدعوى الضريبية الناشئة عن الفعل الذي أنتهكه، (1) ومن الأسئلة التي تثار في هذا الصدد ما طبيعة العفو الضريبي ؟ هل هو عمل أداري أم عمل تشريعي؟ لذا سنتكلم عن الاتجاهات الفقهية للإجابة على التساؤل أعلاه.

1-العفو الضريبي عملاً قانونياً

يذهب جانب من الفقه الى اعتباره عملاً قانونياً، (2) لأنه ينتج آثاراً قانونية ويهدف الى انقضاء المنازعة الضريبية ومن ثم أنه تصرف قانوني اجرائي من جانب واحد لأن القانون يحدد أساسه دائماً من شروطه واجراءاته وغيرها، ويكون المكلف المخالف أمام خيارين أما قبول الشروط وطلبه للاستفادة من العفو أو رفضها وحينئذ تسير إجراءات الدعوى سيراً طبيعياً، (3) ولا دخل للمكلف أو الادارة في تعديل تلك الشروط, فالإدارة لا تستطيع ان تكون طرفاً في هذا التصرف، وأن العفو الضريبي عمل قانوني بالمعنى الضيق، أذ يرتب القانون أثره بغض النظر عن أتجاه الإرادة لتحقيق هذا الأثر ، و القانون هو الذي يتولى ترتيب الآثار القانونية سواء اتجهت الإرادة اليها أم لم تتجه (4) وبالرجوع الى قانون العفو من العقوبات الضريبية نجد أنه ذو طبيعة تشريعية أنه صادر عن السلطة التشريعية في العراق والذي يقتضي أن يصدر القانون وفق الضوابط التشريعية والنفاذ القانوني، وعلى هذا النحو يشترط فيه توافر ذات الشروط الواجب احترامها ومراعاتها في اصدار القوانين وفي بعض الاحيان يسبق صدور قانون العفو أجراء خاص يتمثل في استشارة السلطة القضائية واجراء مناقشة معها  (5).

2 - العفو الضريبي ذو طابع أداري

ذهب أتجاه آخر الى أن العفو الضريبي ذو طابع أداري بالنظر الى السلطة المالية القائمة بتنفيذ احكامه وهي الجهة المختصة باستلام طلبات المكلفين المخالفين وهي ذات الجهة التي تمنح هذا العفو باستنادها الى القانون، فنجد أن جانب من الفقه أعتبر العفو الضريبي عمل اداري وموافقة البرلمان على هذا العمل ابتداءً عند تشريع القانون هي لازمة وضرورية لتعطي الإدارة صلاحية ممارسة عملها في أنهاء المنازعة الضريبية ومنح العفو الضريبي لمن له حق الاستفادة منه فعندما يصدر فأنه يعدل مركز المكلف المخالف فأنه يرفع العقاب عنه كلياً أو جزئياً، فهو ينشأ أثراً قانونياً من طبيعة مماثلة لما يحدثه الحكم فهو يغير حالة المكلف من مخالف الى بريء لذا هو من حيث الموضوع عملاً أداري لأن السلطة المالية للمكلف تصدر العفو بعد تقديم المكلف طلباً لها لذا فأن دور السلطة المالية وتدخلها لتعديل المركز القانوني بعد عملاً أدارياً تاماً (6).

3 - إنَّ العفو سبباً عاماً تنقضي به العقوبة

ويرى البعض إنَّ العفو يؤدي الى انقضاء الالتزام ذاته بتنفيذها ويعتبر من الأسباب العامة الي تهدف الى ازالة الصفة الاجرامية عن الجريمة وتزال بذلك العقوبة، (7) فيصبح الفعل المرتكب غير معاقب عليه طوال فترة سريان قانون العفو ويعني إن الهيئة الاجتماعية قد تنازلت عن ما لها من حقوق لدى المكلف المخالف (أي حقها في توقيع العقاب) (8).

والعفو الضريبي لا يتحقق إلا بعد وقوع جريمة من صنف الجرائم الضريبية ويؤدي الى انقضاء الخصومة الجنائية سواء تم هذا العفو قبل رفع الدعوى أو بعدها، ولا يسقط حق المكلف المخالف في الاستفادة من العفو مادام لم يصدر حكم بات في الدعوى وتنقضي الدعوى الجزائية الضريبية بدفع مبلغ الضريبة، ويرى جانب من الفقه أن النظام الذي تنقضي به الدعوى الجنائية أذا دفع المتهم باختياره مبلغ من النقود يندرج تحت ما يسمى بنظام الخضوع الاختياري أي الخضوع في أداء المبلغ وهو نظام عرفته الكثير من التشريعات كالقانون الروسي والقانون السويسري والقانون الفرنسي ، (9) وهذا الانقضاء الاختياري بمقتضاه تصبح الجريمة مجرد خطأ أداري مما يؤدي الى انقضاء الدعوى الجنائية الضريبية وقيل بأن هذا الانقضاء ليس صلحاً في حقيقته لأن الإدارة لا تملك قسطاً معيناً من الاختيار تجاهه وانما المتهم (المكلف المخالف) وحده من يملك هذا الاختيار بقبول أداء الدين الضريبي الذي في ذمته من عدمه فهو عمل من جانب واحد (10).

وفي رأينا الخاص حول الطبيعة القانونية للعفو الضريبي

أن لا محل للقول إن الخضوع الاختياري يؤدي الى تحول الجريمة التي يعاقب عليها القانون الى مجرد خطأ أداري، لأن التجريم وصف يلحق الفعل ولا يرتفع عنه الا اذا توفرت فيه سبب للإباحة معاصر له, وليس من الصحة القول أن العفو الضريبي يقع من جانب واحد وهو من المكلف المخالف لأن مركز الأخير مركز تنظيمي لا يتعدى تقديم الطلب للسلطة المالية وهي الجهة المختصة بالاستجابة للطلب من عدمه، لذا فأننا نجد أن العفو الضريبي ذو طبيعة مختلطة، وبالنسبة للعفو الضريبي الصادر في العراق بقانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019 عملاً قانونياً صادر من السلطة تشريعية وتختص السلطة التنفيذية بتطبيقه وتنفيذ أحكامه.

__________

1- مايسة محمد غنيم ،سالم، نظام العفو في القانون الجنائي، رسالة ماجستير ، كلية الحقوق / جامعة الاسكندرية، دون سنة نشر، مصر، ص 54

2- ويعرف العمل القانوني أنه كل عمل ينشئ أو يعدل أو يلغى مركز قانونياً عاماً أو موضوعياً ومن هذه الأعمال القوانين المشرعة واللوائح والأنظمة والتي تتضمن قواعد تنظيمية عامة وغير شخصية. نقلاً عن د. مازن ليلو راضي، أصول القضاء الإداري، دار المسلة للطباعة والنشر ، لبنان، 2017، ص178.

3- د. طالب نور الشرع، الجريمة الضريبية، ط1 ، دار وائل للنشر ، 2008 ، الأردن - عمان، ص198.

4- أشرف فايز اللمساوي و المستشار فايز السيد اللمساوي، الصلح الجنائي في الجنح والمخالفات وقانون التجارة والجرائم الضريبية والجمركية المركز القومي للإصدارات القانونية، ط1، 2009 ، ص 21 و ص 22.

5- د.عبد الحميد الشواربي، التعليق الموضوعي على قانون الاجراءات الجنائية، ج 1، منشأة المعارف الاسكندرية 2012، ص 108.

6- د. سامح السيد جاد، العفو عن العقوبة في الفقه الإسلامي والقانون الوضعي، سلسلة الكتاب الجامعي، ط2، 1978، ص .84

7-  د. رعد طعمه عواد، اشكاليات العفو العام بين النظرية والتطبيق، أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق جامعة تكريت، 2020، ص53.

8- د. محمد ناجي صالح المنتصر، النظرية العامة للعفو الشامل والعفو عن العقوبة أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق/ جامعة عين الشمس، 2002، ص 81.

9- د. السيد أحمد محمد علام الجرائم الضريبية والتصالح الضريبي، ط1، دار النهضة العربية، القاهرة، 2012، ص 167 .

10- د. أحمد فتحي سرور، الجرائم الضريبية، ط 2 ، دار النهضة العربية، القاهرة، 1990، ص 126.