التفسير هو الكشف عن معنى النص التشريعي ومداه على نحو ما يقصده الشارع ، وتفسير نصوص القوانين الضريبية الجزائية تعني سد النقص الذي قد تحويه ، وازالة ما عسى أن يوجد من تناقض في احكامها وايضاح ما غمض من عباراتها. ومن المعلوم أن هناك ثلاثة أنواع من التفاسير هي:

1. التفسير القضائي : ويحدث كل يوم في المحاكم ، اذ لا يمكن للقاضي أن يطبق أي نص قانوني خاص بالجزاءات الضريبية قبل تفسيره ، وتفسير القاضي يرجع إلى عنصرين : المعاينة ، والقرار ، فالمعاينة هي ادخال النزاع المعروض أمام القضاة في الغرض الخاص بإحدى القواعد القانونية ، اما القرار فهو اعمال الحل الموجود في القاعدة القانونية الضريبية وتطبيقه على النزاع  (1).

2- التفسير التشريعي : وهو الرجوع إلى المشرع الضريبي نفسه لإيضاح حكم التشريع ، ويبدو للوهلة الأولى أن التفسير التشريعي الضريبي هو نوع من أنواع التشريع ما دام المشرع الذي يشرع القوانين هو نفسه الذي يقوم بتفسيرها ، أن التفسير التشريعي شأنه شأن التفسير القضائي لا يعدو الا أن يكون نوعا من أنواع التفسير (2).

ومن هنا يمكن القول أن عمل المشرع والقاضي أحدهما يكمل الاخر ، فالمشرع الضريبي يضع القواعد العامة ويقوم القاضي بتطبيقها .

3-  التفسير الفقهي : وهي الآراء التي تتضمنها المؤلفات التي يكتبها شراح التشريع المالي والمحامون والقضاة والخبراء ، وهي عبارة عن تحليل القوانين الجزائية الخاصة بالضرائب المباشرة وتجميعها وتفسيرها واحيانا تكون انتقادات موجهة إلى التشريع تؤدي إلى تعديله ، ويقتصر دور الفقه على تفسير القانون (3)، في حين يكون دور القاضي هو تفسير القانون وتطبيقه أيضا .

آن تفسير النصوص الجزائية الخاصة بالضرائب المباشرة لا تختلف عن تفسير النصوص الجزائية في قانون العقوبات بمفهومه العام ، وهي تحديد قصد الشارع (4).

ولتفصيل ذلك يجب دراسة كل حالة على حدة ، ففي الحالات التي يكون فيها النص واضحا لا يشوبه أي عيب أو غموض يتعين على القاضي تطبيقه تطبيقا حرفية ، وبعبارة أخرى خروج النص من ميدان التفسير إلى ميدان التطبيق ما دام يعبر تماما عن ارادة المشرع ، وهذا المبدأ ليس خاصا بالقانون الضريبي أو الجنائي ، بل هو مبدأ عام للنظرية العامة للقانون  (5).

أما الحالة الثانية ، فهي حالة غموض النص الجزائي الضريبي والذي اختلف بصدده الفقه والقضاء لا يجاد الحلول الحكم واقعة معينة ، وهناك طرق للتفسير ، ولتوضيحها يقسم المطلب كالاتي :

اولا : التفسير الضيق.

 ثانيا : التفسير الواسع.

ثالثا : التفسير في تشريعات الضرائب المباشرة.

 اولا التفسير الضيق -

يرى أصحاب هذا الاتجاه من الفقه ان القانون الضريبي على درجة من الذاتية اذ انه في حالة غموض النص الجنائي الخاص بالضرائب المباشرة ينبغي الوقوف عند عباراته ونصوصه الصريحة وتطبيقها تطبيقا حرفية والابتعاد عن طرق التفسير جميعها على اساس ان القوانين الضريبية بشكل عام قوانين استثنائية يفرضها المشرع قصرا على الأفراد (6).

وهذه الأفكار الفقهية القديمة التي نادى بها العلامة الفرنسي (Gony) وهي اخراج القانون الضريبي وقانون العقوبات من مبدأ التفسير الحر المطلق وخضوعهما لمبدأ التفسير التقليدي الحرفي ، وذلك بسبب ما لمبدأ الشرعية من سلطان على ميداني العقوبات والضرائب (7).

وتشدد البعض من مؤيدي هذا الاتجاه ، اذ الزموا بعدم الاعتداد بإرادة المشرع والسير دائما بمقتضى النصوص ، اذ يلزم المفسر عبارة النص ذاتها ، وفي حالة وجود شك يفسر المصلحة المكلف اسوة بالقوانين الجنائية.

وفي حالة عدم وجود نص يفرض الضريبة ، فانه يجب عدم مطالبة المكلف بدین الضريبة اذ لا ضريبة الا استنادا إلى قانون ، أسوة بلا جريمة ولا عقوبة الا استنادا إلى قانون وترتيبة لذلك فلا وجه اطلاة للالتجاء إلى القياس أو التوسع (8).

وذهب فريق اخر من المؤيدين لاتجاه التفسير الضيق النصوص الضريبة إلى أنه لا مانع من تحديد المعنى الذي قصده الشارع بقولهم : ان ليس هنالك تعارض بين قاعدتي التفسير الحرفي للنصوص الضريبة والكشف عن ارادة المشرع الضريبي (9).

ان المبدأ الذي استند إليه أنصار التفسير الضيق لنصوص القوانين الضريبية مبدأ خاطئ ، لأن القانون الضريبي ليس قانونا استثنائيا بل له ذاتية واستقلالية عن القوانين الأخرى  .

فضلا عن أن القول بان القانون الضريبي كالقانون الجنائي يمنع من التوسع والقياس في تفسير النصوص الجنائية ، قول غير صحيح ، لان القانون الجنائي يمنع التوسع والقياس في النصوص الجنائية بهدف حماية المتهم ، وتطبيقا لقاعدة دستورية شرعية لا يمكن مخالفتها وهي ((لا جريمة ولا عقوبة الا بناء على قانون )).

اذن لما كان الهدف هو حماية المتهم ، فيجوز للقاضي العكس ، وعليه فان القانون الجنائي يسمح بالتفسير الواسع والقياس في النصوص الجزائية اذا كانت أصلح للمتهم بشرط أن تكون صياغة النص وحكمه يسمح بالقياس في غير تعمل ولا ارهاق ، ويجب التحرز في تفسير القوانين الجنائية والالتزام بجانب الدقة وعدم تحميل العبارات فوق ما تحمل ولا يجوز الانحراف عنها عن طريق التفسير أو التأويل  (10).

وعموما يجب أن لا يصل التفسير والقياس إلى حد خرق مبدأ الشرعية.

ومما تقدم يمكن القول انه لا يمكن الأخذ بالتفسير الضيق عند تفسير النصوص الجزائية الخاصة بالضرائب المباشرة .

ثانيا. التفسير الواسع :

التفسير الواسع هو تطبيق النص على الأمور التي يريد المشرع أن يطبق عليها النص كافة ، اما القياس فهو اعطاء واقعة مسكوت عنها ، حكم واقعة اخرى منصوص عليها الاتحاد العلة في الواقعتين (11).

وقد ذهب رأي من الفقه الحديث إلى التشكيك بمبدأ التفسير الحرفي وقال انه يتعين الأخذ بالتفسير الواسع للقانون الضريبي ولا محل لإنكار طريقة القياس (12). ويرى أصحاب هذا الرأي أن التفسير الواسع يحمي الخزانة من التهرب ، اذا ما حاول المكلف استغلال نقص أو سهو في نصوص القانون .

وأخذ القضاء الفرنسي بذلك ، اذ ذهب إلى الأخذ بالتفسير الواسع في أحكام القانون الضريبي الخاص بالضرائب المباشرة فقط ، والالتجاء إلى طريقة القياس في تفسير نصوصها  (13).

وتذهب الباحثة مع الرأي الذي يرى أن طريقة القياس لو طبقت على النصوص الجزائية الضريبية تهدر تقرير قاعدة دستورية مستقرة وهي قاعدة (قانونية الضريبة) ، وهذه القاعدة لا بد ان يكون مصدرها التشريع بل التشريع ذاته وفقا للدستور (14).

فضلا عن أن النصوص الجزائية الضريبية ليست قاصرة على الفصل الخاص بالجرائم والعقوبات فقط ، بل تفرض النصوص الضريبية الخاصة بالضرائب المباشرة التزامات علمي المكلف بالضريبة يترتب على الإخلال بها وقوعه تحت طائلة العقاب (لان مخالفة هذه الالتزامات هي جريمة ضريبية بعينها، ومن ثم فان النصوص التي تفرض هذه الالتزامات نصوص جنائية وان كان القصد من سنها حماية المصلحة الضريبية للدولة ، وعليه فان التوسع في تفسير تلك النصوص قد يؤثر بطريقة غير مباشرة على تطبيق قانون العقوبات الضريبي) (15).فمثلا لو كان القانون الضريبي الخاص بالضرائب المباشرة يفسر فرض ضريبة على مكلف اجنبي حسب نسبة الضريبة المفروضة في بلاده ، فان التوسيع في التفسير سيؤدي بطريقة غير مباشرة إلى التأثير على تطبيق قانون العقوبات الضريبي ، لان امتناع المكلف عن دفع الضريبة بالنسبة التي تفرضها بلاده سيؤدي إلى وقوعه تحت طائلة العقاب المقررة لجريمة عدم اداء الضريبة.

ثالثا: التفسير في تشريعات الضرائب المباشرة

أن الرأي الغالب في معظم التشريعات الضريبية الحديثة يذهب الى انه يجب على المفسر أن يبحث بكل الطرق والوسائل عن ارادة المشرع الحقيقية وعن روح التشريع وكشف النية الحقيقية للمشرع ، فاذا ساد النص غموض شديد ، يجب عليه الرجوع إلى الأعمال التحضيرية والمناقشات البرلمانية التي استقى منها التشريع الغاية التي يهدف النص إلى تحقيقها في بلد ما(16).  

وعليه اذا انصرفت ارادة المشرع إلى تقرير قاعدة عامة في النص الجزائي الضريبي فيكون لتفسير واسعة ويطبق على الأمور كافية سواء تضمنها النص أم لم يتضمنها ، ويكون التفسير ضيقا اذا انصرفت ارادة المشرع إلى اعطاء تفسير محدود أو تقرير حكم استثنائي فيطبق النص على الأمور التي اراد المشرع أن يطبق عليها دون سواها ، أما في حالة اثارة شك كبير حول تطبيق نص ضريبي معين ، وكان النص غامضة جدا ولم تكن من السهولة الكشف عن ارادة المشرع ، وجب أن يكون التفسير لمصلحة الخزانة (17).

وعليه فان تفسير النصوص الضريبية الجزائية يجب أن يكون طبقا لإرادة المشرع وحسب المبادئ واللوائح والتفسيرات والضوابط التي تصدرها الادارة الضريبية في بلد ما . وبخصوص موقف تشريعات الضرائب المباشرة في العراق ، فان الفقه الضريبي لم يتناول تفسير النصوص الضريبية ، ولكن الدستور الحالي في العراق أكد على مبدأ قانونية الضريبة، اذ نصت المادة (30) على أن لأداء الضرائب المالية واجب على كل مواطن ، ولا تفرض الضرائب المالية ولا تعدل ولا تجبى الا بقانون] (18) ، وعليه فقد قضى مجلس شورى الدولة ، في التعليمات التي صدرت عن وزارة المالية واحتوت على اعفاءات ضريبية (مخالفة للدستور) - لأن واجب السلطة المالية هو تطبيق القانون وتنفيذ النصوص الضريبية ، وليس سن تشريع ضريبي - قضى بأنه لا يجوز فرض نسبة معينة من الضرائب واستيفاؤها من المدينين وتحديد الاعفاءات منها بتعليمات وانما يتم ذلك بتشريع (19).

ومما سبق يتضح أن القانون الضريبي في العراق لا يأخذ بالتفسير الواسع أو بالقياس في تفسير النصوص الضريبية ، وعليه فلا يجوز التفسير الواسع أو القياس في تفسير النصوص الجزائية الضريبية .

اما عن موقف الهيئة العامة للضرائب في تفسير النصوص الضريبية الجزائية فيشوبه كثير من الغموض ، لأن النصوص الجزائية التشريعات الضرائب المباشرة غير محددة ويسودها الغموض ، فضلا عن أن التطبيق الحقيقي للعقوبات الضريبية بالشكل الذي نص عليه القانون يكون معدوما ، وأن معظم الحالات تحل عن طريق التسوية الصلحية وتطبيق القانون بشكل مباشر طبقا لكل حالة على حدة دون الالتجاء إلى التفسير (20).

اما عن موقف التشريع الضريبي في مصر ، فقد استقر الفقه الضريبي على عدم جواز القياس في تفسير النصوص الضريبية وليس للقاضي أن يلجأ إلى القياس لكي ينشئ ضريبة أو يعفي ضريبة لم يتناولها النص ، وعليه فلا يسمح بالقياس في تفسير النصوص الجزائية الضريبية استنادا إلى قاعدة عدم السماح بالقياس في تفسير القواعد الضريبية(21). وقد ذهب البعض إلى جواز القياس استثناء في الأمور التي تتعلق بأسباب الإباحية وموائع العقاب وموانع المسؤولية (22).

وبخصوص موقف القضاء الضريبي في مصر ، فانه يتردد في الأخذ بالتفسير الضيق والتفسير الواسع ومدى امكانية القياس في تفسير النصوص الجزائية الضريبية  (23).

أما عن تشريعات الضرائب المباشرة في الأردن ، فلم يتناول الفقه الضريبي الأردني تفسير النصوص الضريبية ولكن الدستور أكد على مبدأ (قانونية الضريبة) (24).

أما بخصوص تطبيق النصوص الجزائية الخاصة بتشريعات الضرائب المباشرة في الأردن ، فاذا سكت القانون عن حكم معين تطبق القواعد العامة المنصوص عليها في قانون العقوبات (25).

وقد اقر قانون الضرائب العام في فرنسا بالتفسير الحر المطلق والاخذ بالقياس وترك الباب مفتوحة أمام المحاكم المختصة (26).في تفسيرها للنصوص الجزائية الضريبية طبقا للمواد ( 1743-1741 ) (27) ، اذ جاءنا باعتبار أن فرض الغرامات المالية وتضامن المحكوم عليهم أمر عائد تقديره إلى المحكمة .

وبعد أن استعرضنا الموقف التشريعي من تفسير النصوص الجزائية الضريبية يتضح لنا أن الفقه الضريبي المصري كان موفقا في تحديد الحالات التي يجوز فيها القياس اكثر من الفقه الضريبي في كل من العراق والأردن وفرنسا .

______________

1- د. سمير عبد السيد نتاغو، النظرية العامة للقانون، دار المعارف، الإسكندرية، 1973، ص743- 744.

2-  د. سامي النصراوي، المباديء العامة في قانون العقوبات، ج 1، ط1، مطبعة دار السلام، بغداد، 1977، ص 30-31.

3- د. سمير عبد السيد تناغو، مصدر سابق، ص 78.

4- د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص 743.

5-  د. سامي النصراوي، مصدر سابق، ص 34

6- د. عبد الكريم صادق بركات، النظم الضريبية (النظرية والتطبيق)، الدار الجامعة، بيروت، 1979 ، ص 172.

7- د. محمد طه بدوي، د. محمد حمدي النشار، أصول التشريع الضريبي المصري، ط1، دار المعارف، مصر، 1959 ، ص104-105

8- - قدري عطية نيقولا، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاته، ط1، القاهرة، بلا مكان طبع، 1990 ، ص214

9- د. دولار علي، د. محمد طه بدوي، اصول القانون الضريبي، دار المعارف المصرية للطباعة، الإسكندرية، 1954، ص114.

10 - د. رؤوف عبيد، مبادئ القسم العام في التشريع العقابي، ط4، دار الفكر العربي القاهرة، 1979، ص 119

11- د. سمير عبد السيد تناغوا، مصدر سابق، ص 7۶4.  

12-  د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص 745.

13- في حين تفرض المحاكم القضائية في فرنسا تطبيق طريقة القياس في تفسير نصوص الضرائب غير المباشرة على اساس انها ضرائب متغيرة لا يربطها نظام قانوني واحد له ذاتيته ومبادئه العامة. راجع: د. محمد طه بدوي، د. محمد حمدي النشار، أصول التشريع الضريبي المصري، ط1، دار المعارف، مصر، 1959 ، ص 135.

14- د. عادل أحمد حشيش، التشريع الضريبي المصري، الضريبة الموحدة على دخل الاشخاص الطبيعيين، دار الجامعة الجديد، الإسكندرية، 1999 ، ص 10.

15- د. عبد الحميد الشواربي، مصدر سابق، ص 743-4 74

16-  د. عبد الكريم صادق بركات، د. يونس أحمد البطريق، د. حامد عبد المجيد واراز ، مصدر سابق، ص 173.

17- قدري عطية نيقولا، مصدر سابق، من ص 239 إلى 244.

18-  دستور العراق الصادر في تموز 1970.

19- قرار مجلس شورى الدولة المرقم 1996/17 ، عدد (5-1) بتاريخ 1996/7/11

20-  تبين ذلك من الهيئة العامة للضرائب، القسم القانوني في زيارة لها بتاريخ 2002/2/3

21-  السيد عبد المولى، الضرائب على الدخل، دار الفكر العربي، القاهرة، 1983، ص 520.

22- د. عبد الحميد الشواربي، مصدر سابق، ص 746.

23- د. عادل أحمد حشيش ، مصدر سابق ، ص 20.

24-  المادة (111) من دستور المملكة الأردنية الهاشمية في 8 كانون الثاني 1952 على إلا تفرض ضريبة أو رسم الا بقانون

25- د. نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، جامعة عمان، 1984 ، ص91.

26- المحاكم المختصة (محاكم مجلس الدولة الفرنسي) ، راجع : د. محمد طه بدوي، د. محمد حمدي النشار، أصول التشريع الضريبي المصري، ط1، دار المعارف، مصر، 1959 ، ص 134.

27-Code pratique, Code general des impots, op cit.