تقوم الأنظمة الضريبية الحديثة وإدارتها على اعتماد مبدأ (الالتزام الطوعي بتقديم الإقرار) بمعنى أن المكلفين يؤدون طواعية ما عليهم من التزامات ضريبية أساسية مع تدخل محدود من موظفي الإدارة الضريبية ويتحقق ذلك الالتزام الطوعي عملياً من خلال (الربط الضريبي الذاتي) حيث يقوم المكلفون الذين يتوافر لهم قدر مناسب من المعرفة في الشؤون الضريبية بحساب التزاماتهم الضريبية واستكمال إقراراتهم الضريبية وتقديمها إلى إدارة الضرائب (1).

وينبغي أن يحتوي الإقرار الضريبي المقدم على جميع المعلومات المطلوبة لإجراء العمليات الحسابية للضريبة المستحقة كنوع وطبيعة السلع المباعة والخدمات المؤداة وأثمانها وأسم المشتري وعنوانه وأسم المسجل وعنوانه … الخ.

كما ويجب أن تكون القيمة الواجب الإقرار عنها والتي تتخذ أساسا لتحقق الضريبة على القيمة المضافة بالنسبة للسلع أو ما يؤدى من خدمات خاضعة للضريبة هي القيمة الحقيقة أو المدفوعة فعلاً ويعتبر الثمن الذي يلتزم المشتري بدفعه للبائع مقابل السلعة المباعة أو الخدمة المؤداة هو القيمة الحقيقية لبيع أي منها وإلا قدر ثمن السلعة المباعة أو الخدمة المؤداة بالسعر أو المقابل السائد في السوق في الظروف العادية (2).

أما بالنسبة للسلع المستوردة من الخارج فتقدر قيمتها في مرحلة الإفراج عنها من الكمارك بالقيمة المتخذة أساسا لتحديد الضريبة الكمركية مضافاً إليها الضرائب الكمركية وغيرها من الضرائب والرسوم المفروضة على السلع (3) . وهذا ما تضمنته التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة (4) فعلى صعيد بعض دول الاتحاد الأوروبي (5) ذهب المشرع الفرنسي إلى إلزام المكلف بتحديد الوعاء على أساس العناصر الحقيقية في حالة توافر الدفاتر المنتظمة المدعمة بالمستندات (6).

ويستشف من القانون الفرنسي أن القيمة الواجب الإقرار عنها والتي تتخذ أساساً لتحقق الضريبة بالنسبة للسلع و الخدمات هي القيمة المدفوعة فعلاً ويتم التوصل إليها اعتمادا على ما يمسكه من دفاتر وسجلات حسابية منتظمة إضافة إلى الفواتير الضريبية.

هذا فيما لو قام المكلف بتحديد القيمة الواجب الإقرار عنها قانوناً أما عند عدم تحديد القيمة الحقيقية للسلع أو الخدمات فيتم تحديد القيمة طبقاً للتعليمات المقررة بهذا الشأن كأن تحدد قيمة السلع أو الخدمات على أساس السعر المتداول للسلعة نفسها وللجودة ذاتها وسنة الصنع والمواصفات ومن بلد المنشاة نفسه ثم يعرض التقدير والتحديد على المكلف فإذا وافق عليه سدد مبلغ الضريبة المستحق على أساسه وإلا يحال الخلاف إلى لجنة خاصة للفصل فيه(7).

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي إلى إلزام المكلف على تقديم استمارة يدرج فيها المعلومات و البيانات الكافية لتحديد قيمة السلع والخدمات الواجب الإقرار عنها (8).

يتجلى من القانون الإنكليزي أنه عند تسجيل صاحب النشاط التجاري بنظام الضريبة على القيمة المضافة يتوجب عليه تقديم استمارة معلومات يدرج فيها القيمة الحقيقية المدفوعة فعلاً عن السلع والخدمات المؤداة تتخذ أساساً لتحقق الضريبة على السلع والخدمات المؤداة.

أما على مستوى التشريعات العربية (9) فقد ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 إلى أنه (تكون القيمة الواجب الإقرار عنها والتي تتخذ أساساً لربط الضريبة بالنسبة للسلع أو ما يؤدى من خدمات خاضعة للضريبة هي القيمة المدفوعة فعلاً في الأحوال التي يكون فيها بيع السلعة أو تقديم الخدمة من شخص مسجل إلى شخص أخر مستقل عنه … وإلا قدر ثمن السلعة أو الخدمة بالسعر أو المقابل السائد في السوق في الظروف العادية) (10).

يستبان من النص أعلاه أن المشرع المصري جعل من القيمة المدفوعة فعلاً هي الواجب الإقرار عنها والتي تتخذ أساساً لتحقق الضريبة بالنسبة للسلع أو ما يؤدى من خدمات خاضعة للضريبة مع الأخذ بنظر الاعتبار الدفاتر والسجلات الحسابية والمستندات الأخرى لأغراض التأكد من القيمة المقرر عنها. وعند عدم تمكن المكلف من تحديد القيمة الواجب الإقرار عنها فيكون حينئذ التقدير على أساس ثمن السلعة أو الخدمة السائد في السوق بالنسبة للمادة نفسها والمواصفات وسنة الصنع والبلد المنشأ في الظروف العادية.

في حين تقدر قيمة السلع المستوردة من خارج مصر على أساس القيمة المتخذة أساساً لتحديد الضريبة الكمركية إذ جاء في القانون (… أما السلع المستوردة فقدر قيمتها في مرحلة الإفراج عنها في الكمارك بالقيمة المتخذة كأساس لتحديد الضريبة الكمركية مضافاً إليها الضرائب الكمركية وغيرها من الضرائب والرسوم المفروضة على السلع) (11).

كما أجاز المشرع المصري في قانون الضريبة العامة على المبيعات لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المختص أن يصدر قوائم بقيم بعض السلع والخدمات التي تتخذ أساساً لتحقق الضريبة إذ نص على (للوزير بالاتفاق مع الوزير المختص إصدار قوائم بقيم بعض السلع أو الخدمات تتخذ أساساً لربط الضريبة) (12)

في حين سار المشرع الأردني في ظل قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 على إلزام المسجل عند تقديمه الإقرار الضريبي بالتصريح بالقيمة الحقيقية لبيع السلع أو الخدمات المؤداة ليتم احتساب مقدار الضريبة على أساسها إذ جاء فيه (يلتزم المسجل عند تقديم الإقرار الضريبي بالتصريح بالقيمة الحقيقية لبيع السلعة أو الخدمة ليتم احتساب مقدار الضريبة على أساسها)(13) وأعتبر القانون الثمن والمقابل الذي يلتزم المشتري بدفعه للبائع هو القيمة الحقيقية للبيع إذ جاء في القانون (يعتبر الثمن الذي يلتزم المشتري بدفعه للبائع مقابل السلعة أو الخدمة هو القيمة الحقيقية لبيع أي منهما) (14).

كما أجاز قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني لمدير عام دائرة ضريبة الدخل والمبيعات الطلب من المكلف بتزويده بكافة الوثائق والدفاتر والسجلات الحسابية وكل ما له علاقة بعملية بيع السلع أو تأدية الخدمات بغية التحقق من القيمة الحقيقية التي تتخذ أساساً لتقدير قيمة السلع والخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات إذ نص على أنه (للمدير أن يتحقق من القيمة الحقيقية لبيع السلعة أو الخدمة بالطلب من المكلف تزويده بجميع الوثائق والسجلات المتعلقة بعملية البيع)(15)  أما بالنسبة للسلع المستوردة فيحدد مقدار الضريبة العامة عليها باعتماد القيمة المتخذة أساساً لتحديد الضرائب الكمركية وفقاً لجداول التعرفة الكمركية المطبقة قانوناً مضافاً إليها أي رسوم وضرائب مستحقة قبل التخليص عليها بما في ذلك الضريبة الخاصة المستحقة عليها وفق أحكام هذا القانون (16).

وأوجب القانون الأردني أن يكون تقدير قيمة السلعة المبيعة أو الخدمة المؤداة بالدينار الأردني وعليه فاذا كان ثمن السلعة أو بدل الخدمة الخاضعة للضريبة محدداً بعملة أجنبية كالدولار واليورو مثلاً فيتم تحويلها إلى الدينار الأردني على أساس سعر الصرف بتاريخ تحقق واقعه البيع إذ جاء في القانون (إذا كان بدل بيع السلعة أو الخدمة الخاضعة للضريبة محدداً بعملة أجنبية فيتم تحويلها إلى الدينار الأردني على أساس سعر الصرف بتاريخ تحقق واقعه البيع) (17).

وسار المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 على نهج المشرع المصري و الأردني بهذا الخصوص عندما أوجب أن تكون القيمة التي ينبغي على المكلف بدفع الضريبة على القيمة المضافة الإقرار عنها هي القيمة الحقيقية المعتمدة بالدفاتر والسجلات الحسابية وبالفاتورة الضريبية والمدعمة بالمستندات إذ جاء بتضاعيف القانون على أن (القيمة الواجب الإقرار عنها التي تتخذ أساسا لتقدير الضريبة بالنسبة للسلع أو ما يؤدى من خدمات خاضعة للضريبة هي القيمة الحقيقية في الأحوال التي يكون فيها بيع السلعة أو تقديم  الخدمة من شخص مكلف إلى شخص أخر مستقل عنه وفقاً للمجريات الطبيعية للأمور …) (18).

وعند عدم قيام المكلف بتقدير قيمة السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأن القانون أجاز للأمين العام لديوان الضرائب تحديد ثمن السلعة أو الخدمة الخاضعة للضريبة بالسعر أو المقابل السائد في السوق على أن يسترشد الأمين العام بالسياسات البيعية والتسويقية للمكلف وبالسعر المتداول للسلعة ذاتها والجودة ذاتها وسنة الصنع والمواصفات والعلامة التجارية في الزمان والمكان ذاته وفي الظروف نفسها ووفقاً لما يثبت لدى الديوان من مبررات فقد نص القانون على (… وإلا قدر ثمن السلعة أو الخدمة بالسعر أو المقابل السائد في السوق في الظروف العادية) (19).

أما في حالة السلع المستوردة من الخارج فتقدر قيمة السلع في مرحلة الإفراج عنها في الكمارك بالقيمة المتخذة أساساً لتحديد الضريبة الكمركية مضافاً إليها الضرائب الكمركية وغيرها من الضرائب والرسوم المفروضة على السلع ما عدا الضريبة على القيمة المضافة بموجب أحكام هذا القانون (20) . وتختلف التشريعات الضريبية في تحديد المدة التي يلزم المسجل خلالها بتقديم إقراره الخاص بمبيعاته من السلع والخدمات وقيمتها ومقدار الضريبة المستحقة عليها.

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي ألزم المسجل الملزم بدفع الضريبة أن يقدم للسلطة المالية المختصة إقرارات شهرية مبيناً فيها أرقام أعماله ومقدار الخصم الواجب استنزاله (21).

إلا أن المشرع أجاز تقديم الإقرارات كل ثلاثة شهور إذا لم تتجاوز الضريبة المستحقة مبلغاً معيناً يحدده المشرع وفي حالة زيادة الضريبة الواجب خصمها في شهر ما عن الضريبة المستحقة عن نفس الشهر فمن حق المكلف أن يرحل هذا الرصيد الدائن إلى إقرارات الشهور اللاحقة ثم في نهاية السنة تتم التسوية بين ما هو مستحق منها عن السنة بأكملها وما هو مسموح بخصمه (22).

وعلى غرار التشريع الفرنسي سار المشرع الإنكليزي في قانون الضريبة على القيمة المضافة فقد حدد مدة ثلاثة أشهر لتقديم الإقرار وبإمكان صاحب النشاط التجاري تقديم تلك المعلومات شهرياً فيما إذا كان النشاط التجاري بحاجة إلى استرجاع الضريبة المضافة بسرعة من دائرة الكمارك (23).

أما على مستوى التشريعات العربية فقد ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 إلى ألزام المكلفين بتقديم إقرارات شهرية إلى مصلحة الضرائب على المبيعات مبيناً فيها أرقام أعمالهم ومقدار الخصم الواجب استنزاله فقد جاء في القانون (على كل مسجل أن يقدم للمصلحة إقراراً شهرياً عن الضريبة المستحقة على النموذج المعد لهذا الغرض خلال الثلاثين يوماً التالية لانتهاء شهر المحاسبة) (24).  كما أجاز لوزير المالية بقرار منه مد الفترة لثلاثين يوماً أخرى بحسب الاقتضاء (25).

في حين ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 إلى إلزام المكلف بتقديم الإقرار الضريبي كل شهرين إذ نص (على المسجل الملزم بدفع الضريبة العامة أن يقدم لدائرة ضريبة الدخل والمبيعات كل شهرين إقراراً بمبيعاته من السلع والخدمات تحدد فيه قيمتها ومقدار الضريبة العامة المستحقة عليها وتعتبر مدة الشهرين فترة ضريبة واحدة) (26).

وأجاز القانون لمدير دائرة ضريبة الدخل والمبيعات وفي حالات خاصة لم يحددها القانون تاركاً للمدير تحديدها تمديد الفترة الضريبية للمسجل على ألا يتجاوز بأي حال من الأحوال ستة أشهر (27).

أما المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 فقد ألزم المكلف أن يقدم إقراراً شهرياً للأمين العام لديوان الضرائب عن الضريبة المستحقة على النموذج المعد لهذا الغرض خلال الخمسة عشر يوماً التالية لانتهاء شهر المحاسبة ويجوز للأمين العام أن يمد هذه الفترة لمدة أخرى إذا اقتضت الضرورة ذلك (28).  وقد الزم القانون المكلف بتقديم إقراره الضريبي وأن لم يكن قد حقق مبيعات أو قدم خدمات خاضعة للضريبة خلال شهر المحاسبة (29).

وبقي لنا أن نتساءل عن مدى إمكانية المسجل بتصحيح الخطأ المرتكب في إقراره الضريبي المقدم للإدارة الضريبية ؟

نجيب على ذلك في أنه يجوز للمسجل إذا تبين له وجود خطأ في إقراره الضريبي المقدم للإدارة الضريبية أن يقدم أشعاراً خطياً بذلك ويلتزم المسجل في هذه الحالة بدفع الفرق بين المبلغ الذي دفعه والضريبة المتحققة عليه.

وهذا ما جاء في قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني إذ نص على أنه (يجوز للمسجل إذا تبين له وجود خطأ في إقراره أن يقدم للدائرة (دائرة ضريبة الدخل والمبيعات) أشعاراً خطياً بذلك ولا يعتبر في هذه الحالة أنه أرتكب مخالفة لأحكام هذا القانون إلا إذا كانت الدائرة قد سبقته في اكتشاف هذا الخطأ ويلتزم المسجل في هذه الحالة بدفع الفرق بين المبلغ الذي دفعه والضريبة المتحققة عليه بالإضافة إلى غرامة التأخير عن دفع الضريبة عن كل أسبوع أو جزء منه بسبب هذا الخطأ) (30).

______________

1- أنظر في هذا:

الوثيقة التي أعدت في المؤتمر الدولي حول القضايا الضريبية المعني بضريبة القيمة المضافة والمنعقد في روما للفترة من 15-16 مارس 2005 والمنشور على الموقع الإلكتروني:  Http://www.Ildwed.org   ص27.

2- أنظر في هذا:

G.Egret – Op.Cit – P(55 – 65).

3-  أنظر وثيقة مؤتمر الحوار الدولي حول القضايا الضريبية المعنى بضريبة القيمة المضافة –   ص27–28.  

4-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي ألزم المكلف (المسجل) بتقديم إقراره الضريبي إلى الإدارة الضريبية وتكون القيمة المدفوعة فعلاً هي القيمة واجب الإقرار عنها وفي حالة عدم قيامه بالتقدير يتم تقدير ثمن السلعة أو الخدمة بالسعر السائد في السوق في الظروف الاعتيادية. أنظر في هذا:

J.S.Uppal – Op. Cit – P(38)

وعلى غرار ما سار عليه المشرع الإندونيسي ذهب المشرع الضريبي في كل من تايلند بموجب قانون رقم (1) لسنة 1992 والهند بمقتضى قانون رقم (4) لسنة 2005 من حيث إلزامه المكلف بالإقرار عن القيمة الحقيقية المدفوعة فعلاً. أنظر في هذا:

Value Added Tax In Thailand – Op. Cit – P(3) ; Value Added Tax In India – Op. Cit – P(3).

5-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة السلوفيني رقم (15) لسنة 1999.

6-  أنظر في هذا:

P.M.Gandemet – Op.Cit – p(384 – 385).

7-  أنظر في هذا:

P.M.Gandemet – Ibid.    

8-  أنظر في هذا:

H. A. Chiad – Op. Cit – P(45).    

9- ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 .

10-  أنظر المادة (11) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

11-  أنظر المادة (11) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

12-  أنظر المادة (11) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

13-  أنظر الفقرة (أ) من المادة (15)  من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

14-  أنظر الفقرة (أ) من المادة (15)  من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

15-  أنظر الفقرة (ب) من المادة (15)  من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

16-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (15)  من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

17-  أنظر الفقرة (د) من المادة (15)  من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

18-  أنظر نص الفقرة (1) من المادة (22) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

19-  أنظر نص الفقرة (2) من المادة (22) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 والفقرة (2) من المادة (12) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000.

20- أنظر الفقرة (1) من المادة (22) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

21-  أنظر في هذا:

  G. Egret – Op. Cit – P(55-56)

22- أنظر في هذا:

  G. Egret – Ibid

وأيضاً د. محمد رضا سليمان – الضريبة على القيمة المضافة – بحث منشور في مجلة مصر المعاصرة – السنة السادسة والسبعون – العدد 399 – القاهرة – يناير 1985  – ص18.

23-  أنظر في هذا: 

H. A. Chiad – Op. Cit – P(54)

24-  أنظر نص المادة (16) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

25-  أنظر نص المادة (16) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

26-  أنظر البند (1) من الفقرة (أ) من المادة (16) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

27- أنظر البند (4) من الفقرة (ب) من المادة (16) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

28-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (20) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 والمادة (11) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000.

29-  أنظر الفقرة (د) من المادة (20) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 والمادة (11) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000.

30-  أنظر الفقرة (ج) من المادة (16) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.