أضواء على رواد الفكر المحاسبي المعاصر :

وفي ضوء تلك الانتقادات التي توجه إلى نظم التكاليف المتعارف عليها بشكلها التقليدي ، فقد ظهرت العديد من الكتابات التي تنادي بضرورة تطوير أو تعديل أو تغيير نظم التكاليف التقليدية لتجنب تلك الانتقادات وعلاج أوجه القصور بها .

ويعتبر Robert. Kaplan (1) من أبرز الكتاب في محاسبة التكاليف الذين ينادون بتغيير نظام التكاليف لمواجهة التغير في البيئة المحيطة ، والذي يؤكد علي ذلك المطلب بقوله ( إنه خلال الخمسة وعشرون عاماً الماضية تركز منهج المحاسبة علي الانتاج الضخم بخصائص معروفة وتكنولوجيا ثابتة ، ورغم تعدد محاولات تطوير محاسبة التكاليف إلا أن تلك المحاولات ظلت في إطار النموذج التقليدي لمحاسبة التكاليف ) وفي دراسة أخرى يؤكد نفس المطلب بقوله " إن معظم الشركات مازالت تستخدم نفس نظم محاسبة التكاليف والرقابة الادارية التي أنشئت وطبقت منذ عقود طويلة وكانت مناسبة في ظل بيئة تنافسية تختلف تماماً عن بيئة الأعمال المعاصرة " .

بل وأوضحت تلك الدراسة العديد من الجوانب التي تشير إلى عدم ملاءمة النظم الحالية للتكاليف في مواجهة الواقع التكنولوجي والإنتاجي المعاصر .

ودعوة أخرى لتطوير نظم التكاليف الحالية يطلقها Seed Allen (2) بقوله " إن محاسبة التكاليف التقليدية يجب أن تتغير لتلائم النظم الآلية للإنتاج وبيئة الصناعة المتقدمة ، وإلا فإن بيانات التكاليف لم تعبر عن الحقيقة وستكون مضللة إذا ما استخدمت في اتخاذ القرارات " .

كما خلصت دراسة Jeans & Micheal  إلى أن :  " التطورات التي حدثت في بيئة الصناعة المعاصرة تؤثر على نواحي عديدة داخل المنظمة ، ومن ثم فإن المنهج التقليدي لتصنيف عناصر التكاليف وتحميل التكاليف على وحدات الانتاج وفقاً لساعات العمل المباشر لم يعد ملائماً بالمرة في ظل البيئة المتقدمة للصناعة " .

وقد أجملت احدى دراسات Kaplan & Johnson (3) أسباب الفجوة بين الدور الذي تقوم به النظم المحاسبية الحالية والدور المرتقب والمطلوب منها ، وتمثلت تلك الأسباب فيما يلي :

ـ احتمال حدوث تحريف كبير في تكاليف الانتاج باستخدام الأساليب الحالية لقياس التكلفة .

ـ تركيز النظم الحالية للمحاسبة على توفير معلومات إجمالية ومتأخرة للرقابة على التشغيل .

ـ التركيز على مؤشرات ومقاييس الأداء قصيرة الأجل والتي لا تعكس التغير في المركز المالي للمنشأة بشكل سليم ، ولا تضمن للمنشأة القدرة على الاستمرار .

وتعتبر دراسة كل من Howell Robert & Stephen Soucy  من أبرز الدراسات التي تنادي بضرورة تغيير أو تطوير جوانب وأركان النظام التقليدي للتكاليف حيث يرون أن النموذج التقليدي للتكاليف يركز على تقييم المخزون ، واستخدام التكاليف المعيارية ، ومجمعات التكاليف الاضافية وفقاً للتبويب الوظيفي ، والتحميل الكامل للتكلفة ، وطرق التحميل باستخدام العمل المباشر . ويرون أن هذا النموذج الذي ما زال يطبق في العديد من المنشآت ومازال أيضاً يدرس بكليات المحاسبة ويستخدم بشكل واسع ، قد فقد فاعليته بشكل حاد في ظل البيئة المتقدمة للصناعة .

 ونظراً لأن منظمات الأعمال وما تشمله من نظم فرعية مثل نظم التكاليف تعمل في بيئة مفتوحة ومتغيرة ، لذلك فإن نجاح تلك المنظمات بشكل عام ونظم التكاليف بوجه خاص يتوقف على مدى التوافق مع الأنشطة والأحداث المحيطة به ، وبقدر تعبير نظام التكاليف عن الأنشطة والأحداث المحيطة به تتحدد درجة فعاليته ونجاحه في دعم تطلعات واحتياجات الادارة من المعلومات التكليفية .

ولقد أشارت دراسة Kerremans (4) إلى أنه رغم أن طرق وأساليب الانتاج قد تطورت كثيراً نتيجة استخدام العديد من التكنولوجيا المتقدمة في التصنيع ، إلا أن محاسبة التكاليف قد تخلفت كثيراً عن ملاحقة هذه التطورات ، مما جعل العديد من الكتاب يقررون أن نظام التكاليف التقليدي لا يصلح للاستخدام في بيئة الصناعة المتقدمة، وذلك لأن الادارة في تلك البيئة الصناعية المتقدمة تتطلب بيانات مختلفة كثيراً عن نوعية وكم البيانات التي تحتاجها الادارة في ظل بيئة الصناعة التقليدية . بل أن دراسة Kaplan  (5) قد ذهبت إلي أكثر من ذلك وقررت أن المحاسبة الادارية ومحاسبة التكاليف الحالية غير كافيين للتعبير عن بيئة اليوم أو الغد .

وتعتبر دراسة Dennis (6) من الدراسات التي أشارت بوضوح إلى العلاقة بين نظام التكاليف وبيئة الصناعة المحيطة به ، حيث أشارت تلك الدراسة إلى أن هناك تغيرات جذرية واضحة حدثت في بيئة الصناعة ، وأبرز هذه التغيرات التي أشارت إليها تلك الدراسة تتمثل في زيادة التشغيل الآلي ، وانخفاض مستوى الأجور المباشرة والمخزون وزيادة الاهتمام بتخطيط الانتاج والتوجه بالمنتج وقصر دورة حياة المنتجات وزيادة الاهتمام بالجودة .

ولقد اتفقت نتائج تلك الدراسة مع نتائج دراسة أخرى توصلت إلى أن طبيعة عناصر التكاليف قد تغيرت جذريا في بيئة الصناعة الحديثة ، وأصبح متوسط تكلفة عنصر المواد المباشرة  13% والأجور المباشرة 8% والتكاليف غير المباشرة 79% من إجمالي تكلفة المنتج .

ولعل هذا يلقي الضوء علي التغيرات الجذرية التي حدثت في بيئة الصناعة الحديثة وانعكاسها على طبيعة عناصر التكاليف .

ولا يقتصر الأمر على مجرد ضرورة تطوير نظم التكاليف وفقاً للتغيرات التي تحدث في بيئة الصناعة المحيطة بها لمعالجة العيوب أو القصور في نظم التكاليف ، بل أن إهمال هذا التطوير الواجب في نظام التكاليف قد يؤدي إلى تعدد الآثار السلبية على بيئة التصنيع نتيجة عدم اتخاذ القرارات الملائمة بسبب عدم توافر بيانات تكليفية سليمة ودقيقة ومناسبة .

ويتفق مع ما سبق ما توصلت إليه نتائج إحدى الدراسات الحديثة في هذا الميدان من أن التطور التكنولوجي والتجديد في الأساليب الادارية والتقنيات الصناعية لن يكتب لها النجاح مع  تجاهل الأدوات والأساليب المحاسبية بصفة عامة ومحاسبة التكاليف بصفة خاصة ، والتي تعتبر المرآة المعبرة عن ظروف ونتائج التطوير الاداري والصناعي .

لذلك فإن شركة Borg Warner's لصناعة السيارات حينما أرادت تطوير نظم الانتاج وتغيرها من نظام الانتاج بالدفعات Batch إلى نظام الانتاج المستمر Continuous ، فقد قامت بعمل تطوير جذري في نظم  التكاليف المطبقة ، حيث تم تطبيق نظام جديد للتكاليف اختلف في العديد من جوانبه عن نظم التكاليف القديمة ، وكان الهدف من ذلك أن يدعم نظام التكاليف الجديد بيئة التصنيع الجديدة (Robert) (7)

ورغم تعدد الدراسات والبحوث التي تؤكد على أهمية وضرورة الربط بين طبيعة نظم التكاليف المطبقة من جهة وبين بيئة الصناعة التي تطبق فيها هذه النظم من جهة أخرى ، إلا أن الدراسات التطبيقية قد أبرزت تلك الأهمية والضرورة على نحو أصبح معه تقييم وتطوير نظم التكاليف المطبقة في المشروعات الصناعية المتقدمة لمواكبة تطورات بيئة التصنيع بتلك البيئة أمر لأخيار فيه .

ففي إحدى الدراسات الميدانية (Lan Cobb) (8) حول أسلوب Jit ـ والتي شملت 211 شخصاً معظمهم من المحاسبين الإداريين والمراقبين والمحللين الماليين ومحاسبي التكاليف الذين يمثلون مجالس إدارات 205 شركة ، توصلت نتائج تلك الدراسة إلى أن محاسبي التكاليف والمحاسبين الإداريين إذا لم يكونوا على إدراك تام بفلسفة Jit وتأثيرها على النظم المحاسبية ، فإن هناك احتمالاً كبيراً أن يقوم بهذا الدور تخصصات أخرى داخل المشروع غير المحاسبين ، والذين سوف يقتصر دورهم على التسجيل في الدفاتر عن الأحداث الماضية فقط  .

في ضوء ما سبق فإنه ليس من الصعب أن نتخيل أن نظم محاسبة التكاليف بشكلها التقليدي لا يمكن لها أن تعكس حقيقة تكلفة المنتجات في بيئة الصناعة الحديثة التي تتسم بتعدد المنتجات وتنوع مهام الآلات والعمال والتوسع في التشغيل الآلي والإلكتروني ... الخ ، وذلك نظراً لأن البيئة التي كان يناسبها نظم التكاليف التقليدية والتي كانت تكلفة المواد الخام والأجور يمثلان فيها الجزء الأعظم من تكلفة المنتج قد اختفت الآن . أما بيئة الصناعة الحديثة فقد اختلفت ملامحها حيث أصبحت الأجور تمثل 5% - 15% من تكلفة المنتج ، والمواد الخام تمثل حوالي 45% - 55% ، والباقي 30% - 50% يعبر عن التكاليف الإضافية غير المباشرة ، بل أن التكاليف الاضافية قد تحول معظمها من تكاليف متغيرة إلى تكاليف ثابتة نتيجة زيادة الاستثمار في الآلية (Norm) (9) .

___________________

1- Kaplan, R.S.,  "Management Manufacturing Performance, A New Challenge for Managerial Accounting Research," Accounting Review, Oct., 1983.

2-Seed Allen, H., “Cost Accounting in Age of Robotics," Management Accounting , ( N.Y) April, 1991 P.P 29-30 .   

3-Kaplan , R.S., "Yesterday Accounting Undermines Production," Harvirad Business Review, July -Aug.1984. P.59.

4-M. Kerremans & Others, “ Impact of Automation on Cost Accounting” Accounting and Business Research, Vol 21 No. 82 , P. 147

5-Dennis - E- Peavey , " Its Time for A change," Management Accounting, Feb- 1990.

6- Robert A. Bonsack, “ Cost Accounting in the Factory of the Future, “ CIM Review, Spring , 1986, PP,28-32 .

7- Lan Cobb, “ Jit and Management Accounting," Feb. 1992, P.43

9-Norm Raffish “ How Much Does That Product Really Cost? " Management Accounting , March 1991, P.36 .