المدخل المعياري في الفكر المحاسبي :  (هذا المدخل تأريخياً يسبق المدخل الايجابي للاقتصاد والمحاسبة )

إن الخوف من التضليل في القوائم المالية للشركات، دفع الحكومة الأمريكية عن طريق البورصة للاهتمام بسبل الإفصاح في القوائم المالية المنشورة، وخاصة بالنسبة للشركات التي يسمح لها بتداول أسهمها في البورصة. وكان لهذه البورصة الحق في إصدار تشريع حكومي لتنظيم المبادئ أو المعايير المحاسبية، لكن البورصة رأت أن تترك هذا الحق للمنظمة المهنية المسؤولة عن تدقيق حسابات الشركات وهي مجمع المحاسبين الأمريكيين  (AICPA) . هذا المجمع الذي اختار الإبقاء على حرية إدارة الشركة في اختيار المبادئ المحاسبية المتبعة شريطة الإفصاح العادل في القوائم المالية عن تلك المبادئ المتبعة، ثم شرع هذا المجمع بتشكيل لجنة الإجراءات لحل المشكلات التي تعترض المحاسبين في التطبيق العملي، وكان من الطبيعي أن يتبع أعضاء المجمع هذه الإجراءات، ونظراً لعدم تحقيق لجنة الإجراءات لمصالح المجتمع المالي في إصدار مجموعة متكاملة لمبادئ المحاسبة يتم تطبيقها بشكل حاسم، قام المجمع (AICPA) بحل لجنة الإجراءات وتشكيل هيأة مبادئ المحاسبة (Accounting Principle Board APB) عام 1959م لإصدار آراء ملزمة للمحاسبين القانونيين في التطبيق العملي، وبالرغم من إصدار هذه الهيأة للعديد من الآراء إلا أن الضغوط من المجتمع المالي حول عدم كفاية هذه الآراء (التي تم ضمها للإجراءات وأصبحت تشكل مع بعضها GAAP) أدت إلى حل هيأة المبادئ المحاسبية ثم الاستعاضة عنها في هيأة معايير المحاسبة المالية (FASB) في 1973م التي غدت تمثل (AICPA) وغيره من المنظمات الممثلة للجهات المهتمة بـ (GAAP) الذي صار يمثل المعايير المحاسبية والإجراءات المحاسبية غير المعدلة أو الملغاة والآراء المحاسبية . وكانت المملكة المتحدة (UK) قد شكلت هيأة بدورها المعايير المحاسبية المالية في 1971م (1) .

وقد عرف هذا النمط في التفكير المحاسبي بالمدخل المعياري (Normative) . وتمثل هذا المدخل في الفكر المحاسبي في إصدار توصيات أو تعليمات آمرة تطلب إلى المدققين ألا يقبلوا القوائم المالية المعدة من قبل إدارات الشركات إلا إذا تم تطبيق هذه التوصيات وقد وجه هذا المدخل ضربة قاصمة للنظرية المحاسبية التقليدية التي وضعها (W.A.Paton) وتم تطويرها في 1940م من قبل باتون وليتلتون ( Paton & Littleton,1940) والتي اعتمدت على الدليل الموضوعي المتمثل بالتكلفة التاريخية ،  ورَفضت مفهوم التكلفة التاريخية أو السوق أيهما أقل في تقويم المخزون السلعي، وتقويم الأصول المتداولة الأخرى بالقيمة القابلة للتحقق بتاريخ الميزانية، متذرعاً باستمرار المشروع الذي أعتبره حجر الزاوية في الفكر المحاسبي ،إذ إن تقويم بضاعة اخر المدة بسعر السوق الذي يقل عن التكلفة في عام من الاعوام يؤدي الى تخفيض الارباح في هذا العام، لكن هذه الأرباح ستنقل إلى العام التالي عن طريق بضاعة أول المدة، ولما كان المشروع مستمراً فلا داعي لتطبيق سعر التكلفة المعتمد على دليل موضوعي يمنع الإدارة من التدخل والتلاعب في الأرباح من خلال التقويم للمخزون أم لغيره من عناصر الأصول ، إلا أن المدخل المعياري تبنى مدخل التكلفة أو السوق أيهما أقل في تقويم المخزون، وهكذا تطور مدخل التكلفة أو السوق أيهما اقل ليصبح مدخلاً معيارياً يفترض تغير المساهمين من ملاك الشركة حتى لو استمرت هذه الشركة، لذا فقد دعا هذا المدخل الى القياس بالقيمة العادلة Fair Value للحفاظ على مصلحة المتعاملين في السوق المالي من مستخدمي القوائم المالية. وبالرغم من أن مفهوم القيمة العادلة مفهوم صحيح من الناحية النظرية إلا أنه يعتمد على افتراضات صعبة التحقق وصعوبات يصعب التغلب عليها في ظل الازمات الاقتصادية وغياب المنافسة الكملة وتلاعب المضاربين في السوق المالي، ولعل أهم العقبات الناجمة عن استخدام مفهوم القيمة العادلة هي كالاتي (2) :

- استخدام وحدة النقود التي لا بد من الاعتماد عليها، حتى لو فقدت جزءاً كبيراً من قيمتها.

- احتساب الشهرة وتخفيض قيمتها.

- صعوبة ايجاد السعر سوق عادلة لممارسة تخفيض الأصول تطبيقا للمعيار المحاسبي الدولي (IAS16).

- اختلاف التدفقات النقدية باختلاف الظروف الاقتصادية وما يرافقها من أسعار وتلاشي في القوة الشرائية.

- اختلاف معدلات الفائدة والخصم.

ولا شك أن هذه الصعوبات وغياب المناخ المعبر عن المنافسة التامة يجعل مفهوم القيمة العادلة التي يرتكز عليها المدخل المعياري امراً بعيداً عن الموضوعية.

وهكذا تراجع مدخل التكلفة التاريخية ليحل محله مدخلاً معيارياً يفتح الباب للإدارة في اعتماد طرق أو مبادئ لتقويم الاصول والتأثير على الارباح. وقد تم تعميم هذا المدخل على المستوى الدولي من خلال معايير المحاسبة الدولية (IAS) التي أسست لجنتها عام 1973م تم تطويرها إلى أن أصبحت تضم المنظمات المحاسبية المهنية القائدة في كافة دول العالم وقد تطورت المعايير الأمريكية والمعايير الدولية لتأخذ شكل معايير التقارير المالية (IFRS) وقد أجازت هيأة معايير التقارير المالية الدولية (IFRS) لتصبح هي المعايير المعتمدة في كافة أنحاء العالم .

وإذا أضفنا إلى هذا المدخل الرقابة التي تمارسها السوق المالية في (Wall Street) والدور الذي تلعبه معايير المراجعة (التدقيق) Generally Accepted Auditing Standards GAAS)) والتي تعزز مصداقية القوائم المالية وتسمح باعتماد الأرقام التي تفصح عنها وتداول الأسهم الخاصة بها، بالإضافة الى تطبيق قواعد الحوكمة ، رأينا أن المدخل المعياري يمثل مدخلاً يغطي معظم القرارات .

وقد تناول المدخل المعياري معايير التدقيق والإطار العام الذي يحكمها بعد فضيحة (ENRON) في 2002م إثر إصدار قانون ساربانس أوكسلي Sarbanes-Oxley Act (S.O.X ، والذي انبثقت عنه تشكيل هيأة محاسبية للشركات المساهمة العامة Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) لتطوير (GAAS) لأغراض الشركات المساهمة العامة المسجلة في السوق المالي والتأكيد على الحوكمة Governance لتعزيز مناخ المصداقية والشفافية في بيئة الأعمال وكان من المأمول أن يقدم هذا المدخل الحماية اللازمة للمستثمرين والوقاية من الأزمات المالية التي تهدد الاستقرار الاقتصادي (3) .

________________________________________________________________ 

1-  القاضي، حسين ، و حمدان، مأمون(2008) ، المحاسبة الدولية ومعاييرها، دار الثقافة، عمان - الأردن.

2- المصدر السابق , ص370-470  

3-  القاضي، حسين، و دحدوح، حسين(2008).مراجعة الحسابات المتقدمة الاطار النظري والاجراءات العملية. الطبعة الاولى ، دار الثقافة، عمان- الاردن.