تطور العلم والمحاسبة

 منذ ستينيات القرن الماضي لم يكن التطور العلمي قد انصب على العلوم كنظريات منعزلة عن بعضها البعض وإنما كمجموعة نظريات تترابط فيما بينها وفق استراتيجية وهيكلية معينة ويظهر ذلك واضحًا في كتابات كل من Lakatos وKuhn والتي حظيت وما زالت تحظى بتقدير واسع في المحافل العلمية المختلفة(1). إضافة إلى ذلك فإنه وفي بعض  الأحيان يتم الحكم على النظريات الحديثة وفق المنهجيات والمفاهيم السائدة. الأمر الذي لا يتناسب مع النظريات الحديثة مما يدعو إلى ضرورة بناء مجموعة متكاملة من المفاهيم والمعاني التي تناسب النظريات الجديدة. من ناحية أخرى فإنه يفضل النظر إلى النظريات على أنها هيكليات وذلك باعتبارها أفضل طريقة لتقدم العلوم حيث تتيح للعالم إنجاز أعمالهم في أطر شبه ثابتة ومقبولة.

وانطلاقًا من هذا المفهوم فإن الكثير من المؤلفين(2).قد تناولوا المحاسبة من هذا المنظور ومنهم Canibano الذي فرق بين ثلاثة محاور في البحث المحاسبي هي المحور القانوني والمحور الاقتصادي والمحور الرسمي وكذلك Mantesiones الذي يفرق بين المحاور الاقتصادي والفردي- القانوني والمحور الرياضي ومحور الاتصال.

ولا ننسى في هذا المقام ما كتبه Kuhn وهو ما سنركز عليه فيما يلي : 

 نماذج كوهن (Kuhn) وتطبيقها على المحاسبة :

لقد قام الكثير من الباحثين بتطبيق نماذج كوهين على المحاسبة وذلك بهدف شرح التطور العلمي أو الغير علمي لها. وقد تركزت الأبحاث في هذا المجال على موضوع نظرية المحاسبة وذلك خلال السنوات الخمسين الأخيرة. إن القارئ لبحث كوهين بعنوان "هيكلية الثورات العلمية" يجد أنه يمكن تطبيق النماذج التي استخدمها على المحاسبة كما يلي:

مرحلة ما قبل العلم :                    نهاية القرن التاسع عشر وبداية القرن العشرين

                                        النموذج الشخصي- القانوني

                                        النموذج ما قبل الاقتصادي

مرحلة العلم                             المحاسبة كعلم مع بدايات القرن العشرين (1919)

                                        نموذج المعلومات الاقتصادية

                                        تطوير النموذج

                                        المدخل الاستنباطي

                                        توقيع النموذج

                                        المدخل القائم على الصلاحية

                                        الانتقادات على النموذج

النتائج                                  نموذج واحد متكامل 

1- التعارض بين النموذج الشخصي – القانوني والنموذج ما قبل الاقتصادي خلال مرحلة ما قبل العلم

بعد تطبيق نظرية القيد المزدوج التي نادى بها باتشيليو بدأ تطور المحاسبة عبر ظهور ملامح عملية التشغيل والمعالجة المحاسبية وذلك باستخدام حسابات رأس المال والأرباح والخسائر وذلك خلال القرن السابع عشر والقرن الثامن عشر. وفي هذا المجال نشير إلى ان Villa هو أول من أشار إلى الفصل بين التطبيق والعلم وذلك في كتاباته في العام 1840م حيث قام بوضع مجموعة من المبادئ الاقتصادية الإدارية فاتحاً المجال أمام المفاهيم العلمية للمحاسبة. وحسب هذا الوضع وتمشياً مع تصنيفات كوهين فإنه يمكننا القول بأن المحاسبة في هذه المرحلة كانت في مرحة ما قبل العلم. وقد شهدت هذه المرحلة صراعا بين النموذج القانوني – الشخصي والنموذج ما قبل الاقتصادي وحسب نظرية كوهين فإن الخاصية الأساسية للعلم تكون في وجود نموذج متكامل ووحيد في حين أن مراحل ما قبل العلم تتميز بالصراع بين النماذج المختلفة.

وبعد ظهور باتشيليو ومؤلفاته ظهرت هناك مدرستين محاسبيتين في إيطاليا احداها تدعى مدرسة توسكانا والأخرى في فينيسيا.   

أما مدرسة توسكانا والتي سارت على خطى العالم كربوني فقد اعتمدت النموذج القانوني – الشخصي- قد ظهر ذلك واضحاً في كتابات كربوني في العام 1886م ونادت هذه المدرسة بأن المحاسبة تدور في فلك منظمات الأعمال أكثر من علاقتها بالأحداث الاقتصادية .                                                                                                     

  في المقابل اعتمدت مدرسة فينيسيا والتي قادها العالم بتسا مبدأ الأحداث الاقتصادية كأساس تقوم عليه المحاسبة وقد ظهر ذلك واضحاً في كتابات بتسا في العام 1891.                                                                               

  وعليه وطبقاً لتصنيفات كوهين يمكن القول أنه في نهاية القرن التاسع عشر كانت المحاسبة ذات نموذجين متصارعين أحدهما القانوني – الشخصي- والآخر هو ما قبل الاقتصادي على الرغم من أن الأول ظهر قبل الثاني بعدة سنوات.

وعليه يمكن تفصيل مرحلة ما قبل العلم في المحاسبة كما يلي:

- التطبيقات العملية في المنشآت  

- تطوير العملية المحاسبية وإعداد الحسابات المالية.

- التمييز بين التطبيق والنظرية (villa 1840)

- مدرسة توسكانا (carborni 1886)

- النموذج القانوني الشخصي.

- علاقات قانونية بين عناصر المنشأة.

- مدرسة فنيسيا (Bets 1819)

- النموذج الاقتصادي فوق النموذج القانوني

- النموذج ما قبل الاقتصادي.

- الهدف الأساسي للمحاسبة هو الرقابة الاقتصادية

التطبيق على منهجية كوهين:

مرحلة ما قبل العلم: الصراع بين النماذج المختلفة، النموذج القانوني – الشخصي والنموذج ما قبل الاقتصادي حيث ركز كل من المنهجيين على أعداد الحسابات بشكل أساسي , واعتماداً على تاريخ المحاسبة وجدنا وجهتي نظر حول نقطة تحول المحاسبة إلى علم أولاها تقول أن التحول بدأ في العام 1840 مع كتابات villa والأخرى تنادي بأن التحول بدأ بعد الحرب العالمية الأولى. وتمشياً مع منظور كوهين في الصراع بين النماذج فإننا نعتقد أن النموذج ما قبل الاقتصادي هو النموذج الذي كسب الصراع وتحولت فيه المحاسبة نحو ما يعرف بالنموذج الاقتصادي أو نموذج المعلومات الاقتصادية(3).

2-  نموذج الاقتصادي أو نموذج المعلومات الاقتصادية (المحاسبة كعلم) 

نتفق معا ما كتبه (1979) canibano حول بداية تفوق النموذج الاقتصادي حيث يرى هذا الكاتب أن النموذج الاقتصادي بدأ بالتطور انطلاقاً من النموذج ما قبل الاقتصادي وبدأ الهدف الأساسي للمحاسبة يتركز على توفير المعلومات على أسس اقتصادية وليس على أسس مالية فقط نظراً لعدم جودة المعلومات المعدة على أسس مالية في جميع الأحوال وخاصة في حالات التضخم. وقد زاد من أهمية هذا المدخل حدوث التضخم والكساد العالمي عقب الحرب العالمية الأولى. وقد انعكس ذلك في كتاب Eugene Schmalenbach (1919) الذي نشر تحت اسم "الميزانية الديناميكية" , والذي على أثره ظهرت المدرسة الألمانية في المحاسبة والتي ركزت على ضرورة توفير معلومات مالية صالحة للاستخدام في ظروف التغييرات النقدية.

ومع ظهور نموذج المعلومات الاقتصادية بدأت أيضاً في الظهور مشكلة الاعتماد على التكلفة التاريخية أو على حلول أكثر واقعية كتكلفة الإحلال أو تكلفة الاستبدال البديلة ولعل هذا الأمر هو الصراع بين نموذج التكلفة التاريخية ونموذج التكاليف البديلة يبقينا في مرحلة ما قبل العلم نظراً للصراع بين النموذجين فإذا اعتمدنا على التكلفة التاريخية فإن هذا يعني أننا لازلنا في صراع بين النماذج. أما إذا اعتمدنا على ضرورة عرض معلومات ذات دلالة اقتصادية فبغض النظر عن التكلفة المستخدمة في إعداد هذه المعلومات فنحن أمام نموذج وحيد ونكون قد دخلنا في مرحلة العلم. ويؤيد الرأي الثاني أغلبية العلماء في مجال المحاسبة وعلى رأسهم wells و Canibano وتمشياً مع هذا الرأي فإننا يمكن تفصيل مرحلة المحاسبة كعلم كما يلي:

  - المدرسة الألمانية schmalenbach 1919:

- نموذج المعلومات الاقتصادية (المحتوى الاقتصادي للمعلومات)

- ولادة نموذج برأسين: التكلفة التاريخية والتكاليف البديلة أو نموذجين متنازعين.

- نموذجين متنازعين يغني البقاء في مرحلة ما قبل العلم.

- نموذج وحيد يعني دخول مرحلة العلم.

- ونحن نرى أنه هناك نموذج واحد وندخل في مرحلة العلم.

3- تطوير النموذج: توسع مفهوم فرض الوظيفية والمعايير المحاسبية: لقد شمل نموذج المعلومات المحاسبية وبكل وضوح مجموعة من الفرضيات والمبادئ لم تكن في بادئ الأمر واضحة ومصنفة وهذا ما يوافق وجهة نظر كوهين التي تقول بأنه في كل نموذج تكون هناك مجموعة من القواعد التي غالباً ما تشارك ضمنياً في بناء النموذج دون أن تكون واضحة أو منصوص عليها صراحة.

أ- المهنة كموجه للمبادئ المحاسبية: من المعلوم أنه قبل ظهور كتابات Hatfield و More في العام 1938 كانت هناك مبادئ محاسبية مشمولة في النظرية المحاسبية. ولكن الكثير من فقهاء المحاسبة يعتبر أن هذه الكتابات كانت نقطة تحول كبيرة في تطور المبادئ المحاسبية ويضاف إليها كتابات paul Grady في العام 1965 والتي في مجملها قد أدت إلى ظهور ما يعرف باسم المبادئ المحاسبية قبولاً عاما (GAAP) (4)  ونحن نعتقد أن هذا التطور في المبادئ المحاسبية كان عاملاً مساعداّ ومهما في التطور لـ نموذج في المعلومات الاقتصادية خاصة بعد الكساد العالمي الكبير وظهور الحاجة إلى معلومات صادقة وموضوعية تعكس الواقع الحقيقي للمنشآت. وإن كان هناك بعض الآراء التي ترى إن هذا التطور في المبادئ المحاسبية يجعلها أكثر قرباً إلى التطبيق (الوظيفية) منها إلى العلم.

ب- المدخل الاستنباطي: يعتقد الكثير من الكتاب أن المدخل الاستنباطي العادي يساعد على تطوير نموذج المعلومات الاقتصادية وفي ذلك يقول البرفسور (1991)  Tua pereda بأن استخدام هذا المدخل في المحاسبة يعتمد في الأساس مفاهيم اقتصادية إنما تهدف إلى قياس وعرض سليم لثروة وأرباح الملاك بغض النظر عمن سيستخدم المعلومات التي تعكس هذه الحقائق ويؤيد تلك الحقيقية البرفسور Canibano في الكثر من كتاباته.

ولو عدنا إلى كتابات البرفسور Mattessich في الأعوام 1957، 1964، 1972، تجد أنه يعرض هيكلية علمية للمحاسبة مستخدماً المدخل الافتراضي – الاستنباطي كأساس لنظرية محاسبة قائمة على الفروض الأساسية للمحاسبة وهذا الأمر لا يعتبر مطلقاً تغيير في مدخل المحاسبة وإنما تطويراً له وتقريباً له من مفهوم العلم عبر استخدام أساليب ومداخل علمية مقبولة لدى الجميع.

د- توسيع النموذج: المداخل المبنية على صلاحية المعلومات المحاسبية: في النصف الثاني من القرن العشرين بدأت في ظهور العديد من الأبحاث التي تناولت صلاحية المعلومات المحاسبية. وبدأت المحاسبة تركز على مفهوم المعلومات الصالحة لاتخاذ القرار بدلاً من عملية تسجيل وتوثيق العمليات التجارية وبدأت في الظهور العديد من النظريات التي تشرح التغيير في الحسابات وبدأت في التبلور الأطر النظرية التي توجه الطرق والمبادئ المحاسبية والتي أدت أساساً إلى الحصول على معلومات محاسبية بأقصى درجة ممكنة من الملاءمة والموضوعية. وفي اعتقادنا بأن هذه المداخل المبنية على صلاحية وملاءمة المعلومات المحاسبية ما هي إلا تطور آخر لمدخل المعلومات الاقتصادية وإن كان البعض قد أطلق عليها مدخل الملاءمة خاصة أن هذا مدخل لم يؤدي إلى القضاء على مدخل المعلومات الاقتصادية ولا سبب انقساماً في الفكر المحاسبي بل على العكس جاء ليزيد من قوة مدخل المعلومات الاقتصادية.

1-  لمزيد من التفاصيل انظر Chalmers (1990)

2-  لمزيد من التفاصيل Canibano(1974, 1979), Canibano y Gonzalo (1995), Peino (1993).

3-  لمزيد من التفاصيل أنظر (1976) wells  و (1994) Giner .

4- لمزيد من التفاصيل أنظر (1991) Tua pereda.

5-  لمزيد من التفاصيل راجع (1997) AAA، (1981) Bekaoui و (1976)  wells