لتحديد مفهوم الرواتب التقاعدية لابد من تحديد المقصود به ومايشتبه به من مفاهيم فالراتب التقاعدي هو (الايراد الدوري الذي تدفعه الإدارة عند إنتهاء خدمة الموظف بسبب بلوغه السن القانونية أو أي سبب آخر)(1). أما المكافآت التقاعدية فهي (مقدار من النقود يدفع الى الموظف أو المستخدم عند اعتزاله الخدمة أو الاستغناء عن خدماته وذلك لعدم استحقاقه الراتب التقاعدي بسبب عدم إتمامه الخدمة التي يستلزمها القانون)(2) . أما مكافآت نهاية الخدمة (فهي المبلغ المقطوع الذي يحصل عليه الموظف من الإدارة لمرة واحدة نظير الخدمات السابقة التي أداها لها أثناء خدمته فيها وتدفع عادةً هذه المبالغ عند انتهاء الخدمة)(3). والإجازة الاعتيادية هي (انقطاع مشروع ومؤقت عن العمل ينظمه القانون ويستحق عنه الموظف راتباً تاماً أو نصف راتب وأحياناً يكون بدون راتب)(4) . والراتب التقاعدي سواء أكان مدنياً أم عسكرياً يختلف عن مبلغ التأمين وذلك لأن الأخير يدفع على أساس يتناسب مع الأقساط التي يتفق عليها بين المؤمن والمؤمن له في حين أن الأول يدفع بصرف النظر عن المبالغ التي كانت تستقطع من الأفراد في أثناء خدمتهم(5) .  كما يختلف الراتب التقاعدي عن مكافآت ترك الخدمة لأن الأخيرة تتخذ شكل مبلغ محدد المقدار يدفع مرة واحدة أو على دفعات محددة بينما الراتب التقاعدي يتميز بالانتظام والدورية شهراً فشهراً أثناء حياته ولأسرته بعد وفاته(6) . واستناداً إلى الفقرة (5) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم (113) لسنة 1982 المعدل فقد أخضع الرواتب التقاعدية للضريبة بوصفها دخلاً للمكلف تتوفر فيه كل عناصر الدخل الدوري طبقاً لنظرية المصدر . إلا أن المشرع الضريبي العراقي عاد واستثنى هذه المدخولات من ضريبة الدخل(7). بعد أن بينا الرواتب والأجور الخاضعة لضريبة الدخل لابد من الإشارة الى الرواتب والأجور المعفاة من ضريبة الدخل وهي كما ياتي :-

أولاً – الرواتب والمخصصات التي تدفعها هيئة الأمم المتحدة :-

أعفى المشرع الضريبي العراقي الرواتب والمخصصات التي تدفعها هيئة الأمم المتحدة من موازنتها الى موظفيها ومستخدميها(8) . وذلك لاهمية عمل هذه الهيئة الذي ينصب على خدمة التعاون الدولي وتقديمها مختلف أنواع الخدمات في المجالات الفكرية والعلمية والأجتماعية والاقتصادية لذلك فإنها تتمتع ببعض المزايا والحصانات التي تمكنها من إداء واجباتها على أكمل وجه وبشكل مستقل عن دولة المقر من محاولات الضغط عليها وعلى الرغم من ان هذه المزايا والحصانات تتشابه الى حد كبير مع المزايا والحصانات الدبلوماسية(9) . ويمكن القول أن السبب الأساسي الذي تستند اليه هذه المزايا والحصانات هو تمكينها من أداء مصلحتها الوظيفية وهو ماأشار اليه معهد القانون الدولي في دورة فينا سنة 1924 عندما قرر بأن (الامتيازات والحصانات الدبلوماسية لممثلي عصبة الأمم … تهدف الى تمكين العصبة من أن تباشر في استقلال كامل وظائف السلام والتعاون الدولي التي حددها لها ميثاقها … هذا الأساس هو مصلحة الوظيفة) وأكدته المادة(105/1) من ميثاق الأمم المتحدة عندما نصت على (تمتع الهيئة في اقليم كل عضو من أعضائها بالمزايا والإعفاءات التي يتطلبها تحقيق أهدافها) . لذلك لا تخضع أموال المنظمات المنقولة وغير المنقولة للضرائب التي تفرضها دولة المقر سواء أكانت مباشرة أم غير مباشرة إلا مايكون مقابل خدمات المرفق العام(10) . وعموماً فإن العراق وافق على الانضمام إلى اتفاقية مزايا وحصانات الأمم المتحدة(11). لذلك فإن المشرع الضريبي العراقي أعفى الرواتب والمخصصات التي تدفعها هيئة الأمم المتحدة من ميزانيتها الخاصة الى موظفيها ومستخدميها سواء أكانوا دبلوماسيين أم غير دبلوماسيين ، عراقيين أم أجانب ، وذلك لعمومية النص وإن هذا الإعفاء مقتصراً بطبيعة الحال على الرواتب والمخصصات المذكورة دون غيرها من الدخول التي يحصل عليها موظفو الأمم المتحدة أو مستخدموها في العراق كما يشترط أن تدفع هذه الرواتب والمخصصات من ميزانية الامم المتحدة لأمن الحكومة العراقية وإلا أخضعت للضريبة(12) .

ثانياً :- رواتب العاملين في الهيئات الدبلوماسية ومخصصاتها :-

أعفى المشرع الضريبي العراقي (الرواتب والمخصصات التي تدفعها الممثليات الأجنبية لموظفيها الدبلوماسيين أما ماتدفعه لموظفيها غير الدبلوماسيين وموظفي القنصليات الأجنبية الذين هم من غير العراقيين فيجوز إعفائهم بقرار من مجلس الوزراء بشرط المقابلة بالمثل)(13). يتضح من خلال النص إن المشرع الضريبي العراقي قد ميز بين الموظفين الدبلوماسيين من جهة والموظفين غير الدبلوماسيين وموظفي القنصليات الأجنبية والذين هم من غير العراقيين من جهة أخرى ، فبالنسبة الى الفئة الأولى فقد أعفى المشرع الضريبي العراقي الرواتب والمخصصات التي تدفعها الممثليات الأجنبية لموظفيها الدبلوماسيين دون أن يقيده بشرط ، أما الدخول الاخرى التي قد يحصل عليها الموظف الدبلوماسي أو القنصلي الأجنبي في العراق فإنها تخضع للضريبة لأن الإعفاء يقتصر على الرواتب والمخصصات التي يتسلمها من الممثليات الأجنبية ، لذا فإذا استلم أحد المبعوثين الدبلوماسيين أرباحاً في العراق نتيجة لقيامه بعمل صناعي أو تجاري فإنه يخضع للضريبة وهذا هو تطبيق لقواعد القانون الدولي التي نصت عليها معاهدة فينا لعام 1961(14) . وقد أحسن المشرع الضريبي العراقي صنعاً حينما جعل الإعفاء مقتصراً على رواتب ومخصصات موظفي الهيئات الدبلوماسية والقنصلية لأن الموظف الدبلوماسي أو القنصلي حينما يشعر بأن القانون ينص على إعفاء جميع مدخولاته من الضريبة فربما ينتهز هذا الامتياز الواسع ويمارس بعض الأعمال التجارية أو الصناعية في العراق ويحقق أرباحاً وفيرة له دون ان تمتد له يد الضريبة ومن ثم ينحرف عن إداء واجباته التي جاء من أجلها ولأن المبعوث يجب أن يتمتع بقسط وافر من الاحترام والرعاية ، اما القناصل الفخريون فلا يعدّون  موظفين للدولة الأجنبية بل مجرد وكلاء عنها في شؤونها التي تعهد بها اليهم إذ يحق لهم بخلاف القناصل المبعوثين من الإشتغال بالأعمال الحرة الى جانب أعمالهم القنصلية(15) . لذلك يعاملون معاملة الأفراد العاديين من حيث خضوعهم للضريبة . أما الفئة الثانية(الموظفون غير الدبلوماسيين وموظفوا القنصليات الأجنبية) فقد أجاز المشرع الضريبي العراقي إعفاءهم من الضريبة عن رواتبهم ومخصصاتهم ولكن بشروط هي:

1-صدور قرار من مجلس الوزراء .

2-أن لايكون من هؤلاء الموظفين غير الدبلوماسيين والقناصل من الرعايا العراقيين فإذا كان القنصل أو الموظف من رعايا العراق فلا يتمتع بالإعفاء وتخضع الرواتب والمخصصات للضريبة

3-أن يمنح الإعفاء اليهم على أساس المقابلة بالمثل .

ويجدر بنا أن نذكر أن هذا الإعفاء ينصب على الرواتب والمخصصات الرسمية فقط ولا يمتد الى أنواع الدخول الأخرى .

من كل ما تقدم نخلص إلى القول أن الفئة الأولى تتمتع بالإعفاء بشكل مطلق وغير محدد أما الفئة الثانية فإنها تتمتع بالإعفاء ولكن بشروط يجب توافرها مجتمعة .

ثالثاً :- رواتب وأجور ممثلي الدول الأعضاء وموظفي الأمانة العامة لجامعة الدول العربية

تضمنت اتفاقية مزايا وحصانات جامعة الدول العربية جملة من الإعفاءات الضريبية(16). الممنوحة لممثلي الدول الأعضاء ولموظفي الجامعة ، فبالنسبة إلى موظفي الدول الأعضاء في الهيئات الرئيسة والفرعية التابعة لها والمؤتمرات التي تدعو اليها فإنهم يتمتعون بالإعفاء من مرتباتهم ومكافآتهم ومخصصاتهم في أثناء قيامهم بأعمالهم(17) . أما الموظفون العاملون في مقر الجامعة أو إحدى الهيئات التابعة لها فإنهم يتمتعون وبصرف النظر عن جنسياتهم بالإعفاء من الضريبة عن الرواتب والمكافآت التي يتقاضونها من الجامعة فقط(18) ، وعليه فإذا تقاضى الموظفون رواتبهم ومكافآتهم من جهة أخرى غير جامعة الدول العربية في أثناء إقامتهم في العراق أو عن خدمات أديت في العراق فإن تلك الرواتب والمكافآت ستخضع لضريبة الدخل .

بعد أن بحثنا الرواتب والأجور (ومافي حكمهما) الخاضعة لضريبة الدخل والمعفاة منها في التشريع الضريبي العراقي ، لذا لابد من دراسة موقف التشريعات الضريبية المقارنة منها.

وكما يأتي :-

أولاً – موقف التشريع الضريبي الأردني :-

لقد أخضع المشرع الضريبي الأردني (الرواتب والأجور والعلاوات والمكافآت من أي وظيفية بما في ذلك القيمة السنوية المقررة للسكن أو المنامة أو الأكل أو الإقامة أو أي علاوة أخرى باستثناء بدل التمثيل وعلاوة الضيافة أو جزء منها وباستثناء علاوة الإعاشة والسفر ، ويشترط في ذلك أن تنفق هذه العلاوات في سبيل الوظيفة على أن تنظم أحكام هذه الفقرة بتعليمات يصدرها المدير)(19). يتضح من خلال النص أن الرواتب والأجور وما في حكمها تعتبر من بين العناصر التي يتكون منها وعاء ضريبة الدخل الأردنية ، وقد استثنى المشرع الأردني من الضريبة بدل التمثيل التي تعتبر من ضمن المخصصات التي تدفع للمسؤولين الرسميين الحكوميين وموظفي الدولة والسلطات المحلية من أجل إنفاقها على متطلبات الوظيفة أو المنصب وهذه لا تخضع للضريبة أما إذا كانت تمنح للقطاع الخاص فإنها تخضع للضريبة(20)

 أما علاوة الضيافة فهي المبالغ التي تدفع للموظف بهدف تكريم زبائن المنشأة التي يعمل بها من أجل مصلحة العمل(21) .

ثانياً – موقف التشريع الضريبي المصري :-

نصت المادة (49) من قانون ضريبة الدخل المصري المرقم (187) لسنة 1993 المعدل على أن الضريبة تسري على الايرادات الآتية :-

1-المرتبات ومافي حكمها والماهيات والأجور والمكافآت والايرادات المرتبة لمدى الحياة   (( فيما عدا الحقوق التأمينية)) التي تدفعها الحكومة المصرية ووحدات الإدارة المحلية والهيئات العامة وغيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة والصناديق الخاضعة للقانون المرقم 54 لسنة 1975 بإصدار قانون صناديق التأمين الخاضعة والقانون المرقم 64 لسنة 1980 بشأن أنظمة التأمين الاجتماعي الخاصة البديلة الى أي شخص سواء أكان مقيماً في مصر أم في الخارج .

2-المرتبات وما في حكمها والماهيات والاجور والمكافآت والايرادات المرتبة لمدى الحياة  (( فيما عدا المعاشات)) التي تدفعها الشركات والمنشآت والجمعيات والهيئات الخاصة والمعاهد التعليمية والأفراد الى أي شخص مقيم في مصر ، وكذلك الى أي شخص مقيم في الخارج عن خدمات أديت في مصر .

3-مرتبات ومكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة في شركات القطاع العام .

4-مرتبات ومكافآت رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة من غير المساهمين في شركات قطاع الأعمال العام .

5-ما يحصل عليه مقابل العمل الإداري :

أ-رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة المنتدبون للإدارة في شركات المساهمة في القطاع الخاص الذين لا تزيد مساهمتهم في رأس مال الشركة على القدر المشترط قانوناً لعضوية مجلس الإدارة.

ب-المديرون بشركات المساهمة بالقطاع الخاص الذين لا تزيد مساهمتهم في رأس مال الشركة على القدر الذي يتطلبه القانون بالنسبة إلى عضوية مجلس الإدارة . وفي جميع الأحوال يشترط ألا يستفيد من هذا الحكم في كل شركة أكثر من أربعة محددين بالأسهم،وفي حدود خمسة آلاف جنيه سنوياً لكل منهم سواء أكان ذلك مبلغاً ثابتاً أو نسبة مئوية من صافي الربح أو المبيعات أو غير ذلك .

يتضح من هذا النص أن هناك ايرادات معينة تخضع لأحكام الضريبة الموحدة وهذه الايرادات هي المرتبات ومافي حكمها كالمهايا والأجور والمكافآت ، مقابل جهد انساني يؤديه شخص طبيعي لحساب الغير وتحت رقابته وإشرافه(22) . فضلاً عن هذه الايرادات التي يحصل عليها الشخص الطبيعي لا تمتد لتصل الى مايحصل عليه الأشخاص المعنوية حتى ولو كان مقابل عمل وله طابع دوري وكانوا خاضعين في تأديته لتوجيهات صاحب العمل .

ومما تجدر الإشارة اليه أن مرتبات العاملين المصريين في الخارج أخضعها المشرع المصري لضريبة مقطوعة يختلف مقدارها باختلاف الدرجة الوظيفية التي يشغلها المكلف بهذه الضريبة بموجب القانون المرقم 229 لسنة 1989 ، إلا أن المحكمة الدستورية العليا في مصر قضت في القضية المرقمة 42 لسنة 13 ق- جلسة 6/12/1992 بعدم دستوريته لتعارضه مع الدستور المصري ومع ذلك فقد أصدرت الحكومة المصرية قانوناً آخر لفرض الضريبة على مرتبات العاملين بالخارج المرقم 208 لسنة 1994(23) .أما بعد صدور القانون المرقم (91) لسنة 2005 يلاحظ أن المشرع الضريبي المصري قد حدد الرواتب التي تسري عليها الضريبة بشكل دقيق ونص عليها في المادة (9) منه ونص في المادة (12) منه على عدم خضوع المعاشات ومكافآت نهاية الخدمة لضريبة الدخل ونص في المادة (13) على إعفاءات كثيرة ومتنوعة سواء أكانت نقدية أم عينية .

ثالثاً – موقف التشريع الضريبي السوري :-

أخضع المشرع الضريبي السوري الرواتب والأجور وما في حكمهما للضريبة النوعية وخصص لها الباب الرابع إذ نص على أن ( تطرح ضريبة الرواتب والأجور على كل شخص يتقاضى راتباً أو أجراً أو تعويضاً .

أ-من خزينة خاصة إذا كان مقيماً في الجمهورية العربية السورية أو كان المبلغ المدفوع تعويضاً عن خدمات أداها فيها .

ب-من خزينة عامة إذا كان مقيماً في الجمهورية العربية السورية أو في الخارج)(24).

يتضح من خلال النص أن المشرع السوري أخضع الرواتب والأجور وما في حكمهما الى ضريبة الدخل مسايراً بذلك جميع التشريعات الضريبية . يتضح من كل ما تقدم بأنه يشترط لسريان ضريبة الدخل على المرتبات توافر علاقة التبعية بين العامل وصاحب العمل فإذا لم تتوافر هذه العلاقة فلا تسري الضريبة ، أما إذا  توافرت هذه العلاقة خضعت تلك الايرادات لضريبة الدخل وبصرف النظر عن أساس هذه العلاقة سواء أكان هذا الأساس هو العقد أم القانون . وهذا ماسارت عليه جميع التشريعات الضريبية المقارنة سواء أكانت العربية منها أم الأجنبية.

_____________________________

[1]- د. زكريا محمد بيومي (قانون الضرائب على الدخل ) ، مصدر سابق ، ص396 .

2- د.  هشام العمري (الضرائب على الدخل) ، مصدر سابق ، ص32 .

3- رفاعي الهزايمة (الإعفاءات من الضريبة على الدخل) ، مصدر سابق ، ص118 .

4- شروق جابر الجبوري (النظام القانوني لإجازات الموظفين ) رسالة ماجستير مقدمة الى كلية صدام للحقوق ، جامعة صدام ، 2000 ، ص3 .

5- د. عبد العال الصكبان (مقدمة في علم المالية العامة) ، مصدر سابق ، ص66 .

6- صادق الحسني (ضريبة الدخل) ، مصدر سابق  ، ص89 .

7- أعفى المشرع الضريبي العراقي (الرواتب التقاعدية ، المكافآت التقاعدية ، مكافآت نهاية الخدمة ، رواتب الإجازات الاعتيادية ) من ضريبة الدخل . انظر الفقرة (6) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ

8- الفقرة (7) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

9- إلا أنها تختلف عنها في عدة أوجه منها :

أ-لايمكن للدبلوماسي أن يتمسك بهذه المزايا والحصانات تجاه دولته ، وذلك لأن تلك المزايا والحصانات تقرر أصلاً لمصلحة الدولة لا لممثلها ، في حين أن مزايا وحصانات المنظمة يمكن أن تتمسك بها المنظمة وموظفوها تجاه كل الدول الأعضاء بما فيها دولة المواطن .

ب-تمنح المزايا والحصانات الدبلوماسية على أساس مبدأ المقابلة بالمثل بينما لاتكون كذلك بالنسبة الى مزايا وحصانات المنظمات الدولية وذلك لطبيعة العلاقة بين الدول .                                                                          

فالدولة التي لاتراعي تلك المزايا والحصانات تجاه أحد دبلوماسي الدولة المقابلة فإن تلك الدولة المقابلة سوف تقابلها بالمثل بالنسبة الى ممثلها الدبلوماسي بينما لاتقوم مثل هذه الرابطة بين المنظمة والدولة (دولة المقر) أو الدول الأعضاء .

ج-يتم منح المزايا والحصانات المقررة في إطار قانون المنظمات الدولية . تلقائياً بصرف النظر عن قبول الدولة المضيفة بينما يؤدي هذا القبول دوراً مهماً في إطار العلاقات الدبلوماسية . انظر : د. فخري رشيد مهنا ود.صلاح ياسين داؤد (المنظمات الدولية)، دار الكتب للطباعة والنشر ، الموصل ، 1997 ، ص ص(51-52 )

0[1]- د.فخري رشيد مهنا ود. صلاح ياسين داود (المنظمات الدولية) ، مصدر سابق ، ص ص52-58 .

1[1]- صادق العراق على هذه الاتفاقية بالقانون المرقم 14 لسنة 1949 . انظر : فؤاد الراوي (المعجم المفهرس للمعاهدات والاتفاقيات التي ارتبط بها العراق مع الدول والمنظمات الدولية والمؤسسات الأجنبية)، المفهرس السنوي الأول ، بغداد ، بت ، ص246 .

2[1]- د. هشام العمري ( اتجاهات المشرع العراقي من ضريبة الدخل) ، مصدر سابق ، ص ص106-107 .

3[1]- الفقرة (4) من المادة (7) من القانون العراقي النافذ .

4[1]- إذ نصت المادة (34) من الاتفاقية على إنه ( يعفى المبعوث الدبلوماسي من كل الضرائب والرسوم الشخصية والعينية والعامة والمحلية والبلدية في ماعدا :

أ. الضرائب غير المباشرة التي لطبيعتها تدمج عادةً في أثمان السلع والمنتجات .

ب. الضرائب والرسوم على الأموال العقارية الخاصة الكائنة في اقليم الدولة المعتمد لديها مالم يكن المبعوث الدبلوماسي يحوزها لحساب الدولة المعتمدة لأغراض البعثة .

ج. ضرائب الشركات المستحقة للدولة المعتمد لديها مع مراعاة أحكام الفقرة (4) من المادة (39) .                          

د. الضرائب والرسوم على الإيرادات الخاصة التي يكون مصدرها في الدولة ، المعتمد لديها والضرائب على رأس المال التي تفرض على الأموال المستخدمة في مشروعات تجارية في الدولة المعتمد لديها .

هـ. الضرائب والرسوم التي تحصل مقابل خدمات خاصة .

و. رسوم التسجيل والقيد والرهن والدمغة بالنسبة للأموال العقارية مع مراعاة أحكام المادة (23) التي تنص على إعفاء مقر البعثة من أداء هذه الرسوم) . انظر :د. فاوي الملاح (سلطات الأمن والحصانات والامتيازات الدبلوماسية ) ، منشأة المعارف ، الاسكندرية  1987 ، ص ص218-219 .

5[1]- د. علي صادق أبو هيف ( القانون الدولي العام ) ، بم ، 1951 ، ص ص421-422 .

6[1]- انظر : القانون المرقم (11) لسنة 1955 المتضمن مصادقة العراق عليها . د. فؤاد الراوي ، مصدر سابق، ص508 .

7[1]- انظر المادة رقم (11) من اتفاقية مزايا وحصانات جامعة الدول العربية .

8[1]- انظر الفقرة (ب) من المادة (20) من الاتفاقية نفسها 

9[1]- انظر : البند ( 2) الفقرة (أ) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل الأردني المرقم (57) لسنة 1985 المعدل .

20- عبد الحليم كراجة  وهيثم العبادي ( المحاسبة الضريبية ) ، مصدر سابق ، ص97 .

([1]2) وليد زكريا صيام وحسام الدين مصطفى الخداش (الضرائب ومحاسبتها) ، ط1 ، عمان ، 1994 ، ص46 ؛ د. محمد أبو نصار ومحفوظ المشاعلة وفراس عطاالله  الشهوان ( الضرائب ومحاسبتها ) ، ط1، بم ، 1996 ، ص280 .

(22) لمزيد من التفصيل حول المرتبات ومافي حكمها بالقانون المصري راجع : د. زين العابدين ناصر ود. صفوان عبد السلام ود. محمد عبد السلام ( محاضرات في التشريع الضريبي المصري ) ، مصدر سابق ، 2000-2001 ، ص243 ومابعدها  ؛ د. محمد عبد السلام عمر ( التشريع الضريبي ) ، مصدر سابق ، 2001 ، ص174 ومابعدها 

(23) انظر : د. رمضان صديق محمد ( الضرائب بين الفكر المالي والقضاء الدستوري) ، مصدر سابق ،  ص ص141-153 .

(24) المادة (66) من قانون ضريبة الدخل السوري المرقم 24 لسنة 2003 .