يراد بمبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية هو عدم جواز تطبيق نصوص القانون الضريبي الجديد، على ضريبة فرضت قبل سريانه، أو على الوقائع والتصرفات التي وقعت قبل نفاده (1).
أو بمعنى آخر أن تسري نصوص القانون الضريبي الجديد، بأثر فوري مباشر في حكم جميع الوقائع والتصرفات، التي وقعت بعد نفاده، ولا يجوز ان تنسحب آثار هذا الحكم على الوقائع والتصرفات التي حدثت قبل نفاذ تلك التصرفات (2).
والجدير بالذكر أن هذا المبدأ قد تقف عليه العديد من الدساتير، منها الدستور المصري لسنة 2014، الذي أشارت اليه المادة (225) بقوله على عدم جواز الرجعية بالنسبة للقوانين الضريبية والجنائية، اما عدا ذلك من القوانين، فإنّه أجاز سحب آثارها على الماضي إذا كان هناك نص في القانون (3). وكذلك الأمر بالنسبة للدستور العراقي 2005 النافذ، إذ نَصَّ على عدم رجعية القوانين الضريبية في المادة (19/تاسعاً)، الذي جاء فيها: (ليس للقوانين أثر رجعي ما لم ينص القانون على خلاف ذلك ولا يشمل هذا الاستثناء قوانين الضرائب والرسوم)(4).
ويُعد مبدأ عدم رجعية القانون الضريبي على الماضي، نتيجة حتمية لتطبيق مبدأ قانونية الضريبة في الشؤون الضريبية، وإن مبدأ القانونية يصبح غير ذي جدوى، ما لم يتمخض عنه عدم جواز تطبيقه على الوقائع والتصرفات التي نشأت قبل صدوره، من الظلم الزام المكلف بضريبة لم تكن مفروضة قبل صدور القانون الجديد، ولم يكونوا على دراية بها، مما يؤدي الى ارباك أوضاعهم المالية، وإن ذلك يتنافى مع مبدأ العدالة الضريبية(5). فاذا ما ثُمَّ تحديد المال الخاضع للضريبة والمكلف بها كل ذلك يثير صعوبات في العمل، ولا سيما اذا تعلق الأمر بجباية الضريبة عن مدة سابقة على سريان القانون الخاص بها، كما قد يصعب على الاشخاص بدورهم اثبات عكس ما تطالبهم بها الإدارة الضريبية، فيما يتصل بهذه المدة وهذا يتضاد مع مبدأ العدالة الضريبية المقرر دستورياً(6). وهو ما نصت عليه المادة (38) من الدستور المصري، التي جعلت هدف النظام الضريبي، هو تحقيق العدالة الاجتماعية (7).
ثانياً: الاستثناءات التي ترد على تطبيق مبدأ عدم رجعية تطبيق القانون الضريبي:
القاعدة العامة في نصوص القوانين الضريبية هو عدم جواز سحب اثارها على الماضي عند تطبيقها، إلا أن الضرورات التي يمليها تحقيق المصلحة العامة، استلزم وجود بعض الاستثناءات على هذه القاعدة، والجدير بالذكر أن الدول التي ذهبت الى تأصيل هذا المبدأ، ومنها مصر والعراق فأنها لم تورد نصاً على هذه الاستثناءات، لذلك سيكون كلامنا عن هذه الاستثناءات في اطار القواعد العامة، فضلاً عن ذلك، ما جاء على هذا المبدأ من استثناءات وذلك في اطار القانون الجنائي (8)، وهذه الاستثناءات، تتمثل بما يأتي:
1-القانون التفسيري: يراد به القانون الذي لا يضيف شيئاً الى النص الضريبي الغامض ولا يستأصل منه شيئاً، وانما يصدر لاستجلاء غموض النص الضريبي، الذي ورد في القانون القديم لبيان مرا ومقصد المشرع منه وإن القانون الضريبي على غرار فروع القانون الأخرى، يقر بالتطبيق بأثر رجعي للقوانين التفسيرية الصادرة لذات القانون الضريبي موضوع التفسير، وهذه الرجعية ذات طابع خاص، اذا ما اخذنا بنظر الاعتبار أن القانون التفسيري لا يأتي بتعديل على المركز القانوني، الناشئ للمكلف في ظل القانون الضريبي (9). وانما جيء لاستخلاص الحكم القانوني، الذي تتضمنه القاعدة القانونية الضريبية(10). وعلى الرغم من أن التفسير التشريعي يكون نادر الحدوث، لكن هذا لا يعني أنَّه غير ممكن، فضلاً عن ذلك فإن له صور متعددة، فهو اما يكون في صورة مذكرة تفسيرية، أو أن يكون في صورة نصوص توجيهية، أو أن يكون على شكل اتفاقيات ضريبية(11). ويتمتع القانون التفسيري بذات المنزلة، التي يتمتع بها القانون الأصلي، الذي جيء لتفسيره ويُعد جزءاً منه، وإن إتباعه الزامياً في جميع الأمور التي يطبق فيها القانون الاصلي وأنه يسري بأثر رجعي، وهذا ما أكدته محكمة النقض المصرية في احد احكامها بقولها: (ان القانون التفسيري يسري منذ صدور التشريع الأصلي المفسر طالما لم يضف جديداً، لأنه يعتبر صادر في الوقت الذي صدر فيه التشريع الأصلي، ويسري بالتالي على جميع الوقائع منذ نفاذ التشريع الاصلي ولا حاجه للنص على انه حكم مكمل للتشريع الاصلي)(12).
2-النص الصريح: ومضمونه أن ينص المُشرع صراحةً بسريان القانون الضريبي الجديد على الماضي، وبمعنى آخر أن يورد المُشرع نصاً في القانون الضريبي، ينص فيه على تطبيق أحكامه بأثر رجعي (13)، وان هذا الاستثناء أجازته القواعد العامة، والتي فسحت المجال امام المشرع للنص عليه، عن طريق تشريعه للقوانين، وانه يجوز هنا النص الصريح على الرجعية في حالة عدم وجود نص دستوري، يمنع ذلك وهو غير متحقق في ظل الدستور المصري لسنة 2014 ،النافذ، والذي نَصَّ على مبدأ عدم الرجعية في المادة (225)، بخلاف الدستور الملغى لسنة 1971، الذي أجاز للمشرع الضريبي أن ينص على رجعية القانون الضريبي. اما الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ، فهو أيضاً لم ينص على رجعية القانون الضريبي، وهو ما أكده في المادة (19 تاسعاً)، فلم نجد في رحابه أي نص يشير الى رجعية القوانين الضريبية، وهو بذلك يكون متفقاً المشرع الدستوري المصري في الدستور مع النافذ (14).
_____________
1-p.Serlooten eto. Debate, Droit fiscal des affaires, op. Cit, p. 14_15.
2- عبد العزيز مكي صالح الهيتي، مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، كلية القانون جامعة الانبار، 1439 هجري _ 2018م، ص 7
3- المادة (225) من الدستور المصري لسنة 2014 بنصه على ان لا تسري القوانين الا على ما يقع من تاريخ العمل بها، ومع ذلك يجوز في غير المواد الجنائية والضريبية النص في القانون على خلاف ذلك بموافقة اغلبية ثلثا اعضاء مجلس النواب".
4- المادة (19) تاسعاً) من الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ.
وبخلاف ذلك فإن بعض الدساتير لم تنص على مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية صراحة ومنها الدستور الفرنسي لسنة 1958. ومع ذلك استقر العمل عليه في التطبيقات العملية استناداً إلى ما نص عليه القانون المدني في المادة 2 منه اذ نصت على أن القانون لا يرتب آثاره سوى في المستقبل وليس له أثر رجعي).
V. Okou, Lasecurite Juridique en droit fiscal tude compare France, _Cole d I voive. These Rene Des carte, 2014,p128.
5- د. حسين كامل وداعه، دور الضوابط الدستورية في رسم السياسة الضريبية، (دراسة مقارنة)، دروب المعرفة والتوزيع، 2022، ص 178
6- حسين كامل وداعه العدالة الضريبية في ظل الضرائب المباشرة (دراسة مقارنة) ط 1، مكتب زين الحقوقي والأدبية، بيروت، لبنان، 2017، ص 180_181
7- المادة 38 من الدستور المصري عام 2014 ( يهدف النظام الضريبي وغيره من التكاليف العامة الى تنمية موارد الدولة وتحقيق العدالة الاجتماعية ....)
8- أحمد خلف حسين الدخيل، ود. عبد الباسط علي جاسم الزبيدي، تجزئة القاعدة الضريبية، بحث منشور في مجلة كلية القانون والعلوم السياسية جامعة كركوك، ص 187.
9- Serlooten et O. Debat, Droit fiscal des affaires op. Cit., p. 16.
10- محمد فتحي توفيق مهنا، اشكالية تفسير القوانين الضريبية في فلسطين، رسالة ماجستير، جامعة النجاح الوطنية، كلية الدراسات العليا، فلسطين، 2013، ص 45.
11- عبد العزيز مكي صالح الهيتي، مبدأ عدم رجعية القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، كلية القانون جامعة الانبار، 1439 هجري _ 2018م ص 45
12- محمد محمد عبد اللطيف، الضمانات الدستورية في المجال الضريبي دراسة مقارنة بين مصر والكويت وفرنسا)، ط 1، لجنه التأليف والتعريب والنشر، الكويت، 1999، ص 189
13- د. رائد ناجي احمد مبدأ عدم رجعيه القوانين الضريبية وتطبيقه في العراق، بحث منشور في مجلة جامعة تكريت للعلوم القانونية والسياسية، المجلد 1، العدد ،2، 2009، ص 308 – 309.
14- المادة 225 من الدستور المصري لسنة 2014 النافذ، والمادة (19 / تاسعا ) من الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ، والمادة (187) من الدستور المصري لسنة 1971 الملغي