تنقسم القرارات الضريبية من حيث تكوينها إلى قرارات بسيطة وقرارات مركبة وسنبينها كالآتي:

أولا - القرارات الضريبية البسيطة

يمكن تعريف القرارات الإدارية البسيطة بأنها : تلك القرارات التي يكون لها كيانها المستقل وحياتها الخاصة ، مثل القرار الذي يصدر من قبل رئيس دائرة بتعيين موظف ، أو بتوقيع عقوبة عليه ، أو القرار الذي يصدر بمنح ترخيص أو رفضه... الخ (1)، وعرفت القرارات البسيطة من قبل الفقه بأنها : تلك القرارات التي تتميز بكيان مستقل وتستند إلى عملية قانونية واحدة غير مرتبطة بعمل قانوني آخر كالقرار الصادر بتعيين موظف أو ترقيته أو نقله وهي الصورة الأكثر شيوعاً في القرارات الإدارية)(2).

ثانيا - القرارات الضريبية المركبة

هي القرارات التي تكون داخلة في عمل قانوني مركب وعلى الرغم من دخولها في عمل قانوني مركب يمكن تمييزها عن العمليات القانونية التي تتصل بها، وفصلها عن تلك الأعمال كذلك من أجل إخضاعها لرقابة القضاء الإداري الذي يراقب تلك القرارات في مجال القرار الإداري، والذي بدوره استطاع القضاء الإداري من خلالها ممارسة عمله القضائي وان يحدد القرارات التي تقبل الانفصال، وابرز تلك القرارات هي: القرارات القابلة للانفصال التي تتعلق بالمنازعة الضريبية وكذلك القرارات القابلة للانفصال التي تتعلق بمنازعة الاستملاك (3) ؛ لأنَّ هذه النظرية هي من ابتداع مجلس الدولة الفرنسي وطبقها في ميدان العقد الإداري وبما أنَّ القرار المنفصل يساهم في تكوين هذا العقد، فضلاً عن ذلك يمهد لا تمام عملية التعاقد وهذا في الوقت نفسه يؤدي إلى أنَّ تختلف طبيعته عن طبيعة العقد؛ لأنه لا يدخل في نطاق الرابطة التعاقدية ويمكن الطعن به من خلال الالتجاء لدعوى الإلغاء (4).

ويراد بالقرارات القابلة للانفصال في المجال الضريبي بأنها ( تلك القرارات التي لا تتصل مباشرة بإجراءات تحصيل الضريبة أو ربطها، ولا يكون لها أي تأثير مباشر على الفريضة المالية سواء أكانت من الرسوم أو الضرائب (5) ، لأنَّ الأصل في منازعات القرارات الإدارية المركبة التي ترتبط بالعملية الضريبية أنها تخضع لنظام قانوني تابع للدعوى الضريبية، بغض النظر عن الجهة التي تقوم بنظر الدعوى الضريبية سواء أكانت جهة القضاء الإداري أو القضاء العادي أم جهات إدارية شبه قضائية، وكان للقضاء الفرنسي رأي بخصوص القرارات المركبة من حيث التفرقة بين تلك القرارات التي تتصل بالعمليات الضريبية عن القرارات الأخرى التي تقبل الانفصال ذاتيا وموضوعياً عن العملية الإدارية الضريبية، فضلاً عن القرارات العامة ( القرارات التنظيمية أو اللوائح ( التي تتعلق بالعملية الضريبية، كذلك والتي بالإمكان الطعن بها من خلال قبول دعوى الإلغاء ضدها وأمام القضاء الإداري بصورة منفصلة عن الدعاوى الضريبية التي تبقى من اختصاص المرجع الذي تم تحديده من قبل القانون بنظر المنازعة الضريبية (6).

وذهب البعض إلى القول بان القرارات التنظيمية التي قد تنشئ الضريبة أو تحدد قيمة الوعاء الضريبي المكون للضريبة أو المعدل لتلك القيمة الوعائية، هي قرارات منفصلة عن الدعوى الضريبة التي قد تخضع لاختصاص القضاء الإداري هو الذي يختص بنظر هذه القرارات التنظيمية من خلال الصفة التي يتمتع بها كونه قاض القانون العام والذي يختص بنظر جميع المنازعات الإدارية (7).

لذلك أنَّ التصنيف بين تلك القرارات له أهمية كبيرة ، تتمثل في أنَّ القرارات الإدارية البسيطة يمكن عدها من ضمن خانة القرارات الإدارية النهائية القابلة للتنفيذ بعد صدورها ونشرها مباشرة، ويمكن الطعن فيها بالإلغاء؛ لأنَّها قرارات نهائية، وفي حين ينظر إلى أنَّ القرارات المركبة لاتعد قرارات نهائية وليست قابلة للتنفيذ باتجاه الأفراد إلا بعد أن يتم اتخاذ الإجراءات النهائية الكفيلة بتنفيذها على الوجه الذي تكتمل به من خلال وجودها القانوني، ومن ثم يتم الطعن بها أمام القضاء الإداري؛ لأنَّ القرارات الضريبية تعدّ من القرارات المركبة وفي الوقت نفسه تعد قرارات غير قابلة للتجزئة (8).

وقد ذهب القضاء الفرنسي للأخذ بهذه النظرية انطلاقاً من الحكم الذي أصدره مجلس الدولة الفرنسي في قضية ( MARTIN) عام 1905 الذي من خلاله أجاز الطعن في القرارات الإدارية المنفصلة (9) ، وكذلك الأحكام التي صدرت من قبل القضاء عندما يتم الاعتراض عليها من قبل الغير على القرارات الإدارية الضريبية المركبة التي يطعن بها، كما بين الحكم الذي صدر في قضية (بلدية بإنو) عام 1911 ، وقضية (بلدية ديني ) سنة 1936 وقضية (بلدية مودرن) عام 1962(10).

أما القضائيين الأردني والمصري فقد ذهبا إلى للأخذ بهذه النظرية التي هي من صنع القضاء الفرنسي فيما يخص القرارات الضريبية؛ لأن محكمة العدل العليا في الأردن أشارت إلى القرارات المركبة ( القابلة للانفصال ) بقولها : ... . ومن المتفق عليه أن القرار الإداري إذا كان مندمجاً في عملية مركبة فإن قواعد الاختصاص العادية تسمح لمحكمة العدل العليا أن تفصل في القرار الإداري عن هذه العملية المركبة، وتخضعه لقضاء الإلغاء على أن تترك باقي العملية المتعلقة بالحق المدني للجهة القضائية المختصة (11) ؛ لأنه عندما ينظر إلى القرار الإداري إذا كان قراراً قابل للانفصال أو مركب يجب أن ينظر إلى الإجراءات الخاصة بفرض الضريبة من حيث إجراءات فرض الضريبة وكذلك تحصيلها ويجب مراعاة عنصرين مهمين عند فرض الضريبة العنصر الأول هو العنصر الموضوعي للقرار القابل للانفصال والذي يبين فيه إذا كان القرار من حيث موضوعه وأهميته بغض النظر عن مركز المكلف الشخصي؛ لأنَّ هذه القرارات تمثل وفقاً لهذا العنصر القرارات اللائحية والقرارات التنظيمية العامة، أما بالنسبة للعنصر الثاني وهو العنصر الشخصي للقرار القابل للانفصال؛ لأنه ينظر إلى القرار على أنه غير قابل للانفصال إذا تمكن المكلف من اللجوء إلى القضاء المختص بحيث يتمكن من إلغاء الآثار التي رتبها القرار الضريبي (12).

ويمكننا أن نقسم القرارات القابلة للانفصال وفق العنصر الشخصي على طوائف عدة :

1- الطائفة الأولى: قرارات الربط الضريبي والتحصيل الفردي: إذ ينظر إلى هذه القرارات أنها قرارات قابلة للانفصال بالنسبة لغير المكلف، مثل الغير الذي له مصلحة في إلغاء القرار السلبي حين تمتنع الإدارة عن تطبيق القانون الضريبي بشأن مكلف معين، إذا المنازعة التي يكون فيها طرف غير المكلف تعد من المنازعات الضريبية بالاصطلاح الفني، لأنَّ المنازعة الضريبية تقتصر على اطراف المنازعة وهم كل من المكلف والإدارة الضريبية، وبما أنَّ هذا النوع من القرارات يعتبر من القرارات غير القابلة للانفصال بالنسبة للمكلف؛ لأنه يمكن المكلف من اللجوء إلى الطعن وإقامة دعوى المنازعة الضريبية وفق الأسس والقواعد التي نظمها القانون .

2- الطائفة الثانية: القرارات التمهيدية تعدّ هذه القرارات قابلة للانفصال مثل القرار الذي يصدر من قبل الإدارة الضريبة برفض تقرير الإعفاء الضريبي، وكذلك القرار الذي يصدر بعد النشاط الذي يقوم به المكلف من النشاطات التي يترتب عليها ضريبة معينة؛ لأنَّ هذه النشاطات تؤدي إلى تحقيق أرباح معينة، وكذلك القرار الذي يصدر والذي بدوره يقوم بتعديل نسبة الاستهلاك استناداً إلى الجدول الخاص بنسبة الاستهلاك الوارد بتعليمات الاستهلاك رقم (39) لسنة 1996 بموجب المادة الثالثة، أما القرار الذي يصدر والذي يقوم بتحديد دخل المكلف وفقاً لطرق التقدير الإداري فلا يعد من ضمن هذا النوع من القرارات

3- الطائفة الثالثة: هي القرارات الصادرة عن الإدارة الضريبية والتي تنظر في شأن الطلبات أو التظلمات الولائية التي يقوم المكلف بتقديمها من أجل تخفيف الضريبة أو الإعفاء منها جزئيا أو كليا ومثال على ذلك القرار الذي يصدر من قبل مدير ضريبة الدخل الذي بدوره تقوم الإدارة الضريبية برفض إعفاء المكلف من غرامة التأخير الناتجة عن تأخر المكلف الضريبي بتقديم الكشوفات الضريبة الخاصة به، أو عد المكلف غير معفي من الضريبة بالاستناد إلى قرار المقدر الضريبي؛ لأنه لم يكن من ضمن الفئات المعفية بمقتضى المادة (7) من قانون ضريبة الدخل الأردني لعام 1985 وتعديلاته (13) ؛ لأنه يترتب على ذلك خضوع هذه القرارات التي تعدّ جزء من العمليات القانونية المركبة ( عملية تقدير ضريبة الدخل ) إلى القضاء الإداري، لأنه صاحب الاختصاص وإمكانية إلغاء هذه القرارات؛ لأنَّ القاعدة العامة في هذا المجال أن الإلغاء لا ينصب إلا على إلغاء القرار المنفصل من دون تدخل من قبل القضاء الإداري الذي ينظر المنازعة الضريبية التي تبقى من اختصاص القضاء الذي حدده القانون (14).

أما في العراق، فذهب البعض منهم إلى أنَّه بالإمكان الاقتباس من نظرية الأعمال القابلة للانفصال وتطبيقها على الطعون الضريبية والكثير من المنازعات التي تتعلق بالضريبة ترفض اللجان الإدارية الضريبية نظرها، لأنَّها تقع خارج الاختصاص المنوط بها، كما هو الحال في قرارات الإدارة الضريبية التي تتعلق بفرض إضافات مالية وكذلك القرارات التي تصدر من قبل الإدارة أو موظفيها قد ينجم عنها ضرر بالمكلفين ويستحق المكلفون تعويض على اثر هذه القرارات التي قد يشوبها عيب من عيوب الإلغاء وتطبيقا لهذه النظرية يكون القضاء الإداري هو صاحب الاختصاص الذي ينظر هذه المنازعات ويقوم بتسويتها لكونه القضاء الطبيعي الذي يختص بنظر سائر المنازعات الإدارية(15).

_____________

1- د. سليمان الطماوي، القضاء الاداري ورقابته  الاعمال دراسة مقارنة ط3 دار الفكر العربي القاهرة 1961، ص 435

2- د . مازن ليلو راضي ، موسوعة القضاء الإداري، المجلد الثاني المؤسسة الحديثة للكتاب، لبنان ص231.

3- د. ماهر صالح علاوي، الوسيط في القانون الإداري، 2009، ص 377.

4- موفق سمور علي المحاميد الطبيعة القانونية للقرارات تقدير ضريبة الدخل - دراسة مقارنة، ط1 دار العلمية الدولية للنشر ومكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع، عمان، 2001، ص199 ، ص52 .

5- علي عبد الواحد عليوي الأسدي، دور القضاء في تسوية المنازعات الضريبية، رسالة ماجستير، مقدمة إلى كلية القانون جامعة البصرة، 2020 ، ص 194.

6- موفق سمور علي المحاميد ، المصدر نفسه ، ص 52.

7-  علي عبد الواحد عليوي الأسدي، مصدر سابق، ص 194.

8- أحمد عبد الكريم ناصر الرقابة على مشروعية القرارات الإدارية المتعلقة بالضرائب، رسالة ماجستير، كلية القانون، جامعة المستنصرية، 2018، ص 36.

9- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 39.     

10-  علي عبد الواحد عليوي الأسدي، المصدر نفسه ، ص194.

11-  عدل عليا ،(81/53) ، مجلة نقابة المحامين الأردنيين لسنة 1982، ص 956.

12- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 52

13- موفق سمور علي المحاميد مصدر سابق، ص 53 .

14- لمزيد من التفاصيل حول نظرية الأعمال القابلة للانفصال عن العمليات القانونية المركبة والآثار التي تترتب على إلغاء القرار المنفصل : د. عمر حلمي، طبيعة اختصاص القضاء الإداري في منازعات العقود الإدارية، الطبعة غير مذكورة، دار النهضة العربية، القاهرة، 1993 ،ص272.

15- د. رائد ناجي أحمد الجميلي مدى اختصاص القضاء الإداري بالفصل في الطعون الضريبية، (دراسة مقارنة) بحث منشور في مجلة جامعة تكريت للعلوم الإنسانية، المجلد 15 ، العدد 11 ، تشرين الثاني، 2008 ص350  .