انحراف التكاليف غير المباشرة : 

تشتمل التكاليف غير المباشرة على عديد من البنود التي تختلف في أنواعها (مواد، أجور، خدمات) وفي سلوكها (متغير وثابت) وفي منبع حدوثها (وذلك كما سبق توضيحه عند معايرة تلك التكاليف) مما تعتبر معه التكاليف غير المباشرة المشكلة الأولى بل المشكلة الرئيسية أمام محاسبة التكاليف سواء عند معايرتها أو عند المحاسبة الفعلية عنها وتوزيعها وتحميلها أو عند الرقابة عليها وقياس انحرافاتها وتحديد مسببات تلك الانحرافات والمساءلة عنها.

وقد اتضح فيما سبق كيفية إعداد معايير التكلفة غير المباشرة في ظل التخطيط الثابت وفي ظل التخطيط المرن وتبين كما في العناصر الأخرى أن هناك معيار كمية للتكاليف غير المباشرة ومعيار سعر أو معدل.

بالنسبة لمعيار الكمية يتمثل في ساعات العمل التي قد تكون ساعات عمل مباشر أو ساعات دوران الآلات وذلك حسب طبيعة التشغيل محل التطبيق، وهو الذي يمثل أساس التحميل على العمليات أو الأوامر أو الإنتاج بصفة عامة.

وبالنسبة لمعيار السعر أو المعدل فإنه كما تبين فيما سبق، يتم حسابه باستخدام نفس الإجراءات المتبعة لحساب معدل التحميل عند المحاسبة عن التكلفة غير المباشرة الفعلية.

وبعد التوصل إلى معدل تحميل الساعة المعياري يتم على أساسه تحميل التكاليف المعيارية على الإنتاج أو الأوامر حسب استفادتها من مركز الإنتاج وذلك بضرب الاستفادة (في صورة ساعات) في معدل تحميل الساعة المعياري.

وبعد الانفاق الفعلي والمحاسبة الفعلية للتكاليف غير المباشرة كما تمت دراستها في المقرر الأول لمحاسبة التكاليف تتم مقارنة التكاليف غير المباشرة الفعلية بالتكاليف غير المباشرة المعيارية لقياس انحرافات تلك التكاليف وتحديد مسبباتها ثم المساءلة عنها وذلك في ظل التخطيط الثابت أو( الموازنة الثابتة) أو فـي ظـل التخطيط المرن (أو الموازنة المرنة) على النحو التالي:

التخطيط الثابت:

في ظل التخطيط الثابت يتم استخراج معدلات التكاليف غير المباشرة لحجم إنتاج واحد فقط وذلك كما أوضحنا عند دراسة كيفية معايرة تلك التكاليف في ظل هذه الطريقة.  

ويتم قياس الانحراف الكلي وتحليله إلى مسبباته التالية : 

انحراف التكلفة غير المباشرة

ويحلل إلى :

ـ انحراف انفاق.

ـ انحراف كفاءة التشغيل.

- انحراف طاقة.

ونوضح فيما يلي وبشكل تفصيلي كيفية قياس هذا الانحراف وكيفية تحليله إلى مسبباته. 

انحراف التكاليف غير المباشرة

= (التكاليف غير المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي - التكاليف غير المباشرة الفعلية)

ويتم حساب مكونات هذه المعادلة على النحو التالي :

- التكاليف غير المباشرة المعيارية للإنتاج الفعلي

= كمية الإنتاج الفعلي × معدل الساعات المعيارية للوحدة × المعدل المعياري للتكاليف غير المباشرة في الساعة

ويمكن منها حساب ما يلي:

معدل التكلفة غير المباشرة المعيارية للوحدة  

= معدل الساعات المعيارية للوحدة × المعدل المعياري للتكاليف غير المباشرة في الساعة 

- التكاليف غير المباشرة الفعلية

= كمية الإنتاج الفعلي × معدل الساعات الفعلية للوحدة × المعدل الفعلي للتكاليف غير المباشرة في الساعة 

ويمكن منها حساب ما يلي:

-معدل التكلفة غير المباشرة الفعلية للوحدة

= معدل الساعات الفعلية للوحدة × المعدل الفعلي للتكاليف غير المباشرة في الساعة

ويوضح المثال التالي كيفية حساب انحراف التكاليف غير المباشرة وتحليله إلى مسبباته.

مثال:

بيانات معيارية :

كمية الإنتاج 3000 وحدة

الساعات المباشرة للوحدة 6 ساعات

التكلفة غير المباشرة 360000 ج

بيانات فعلية :

كمية الإنتاج 2500 وحدة

ساعات مباشرة إجمالية 17500 ساعة

التكاليف غير المباشرة 332500 ج

المطلوب: حساب انحراف التكاليف غير المباشرة وتحليله إلى مسبباته.

الحل :

الانحراف الكلي : 

 [= 2500 × 6 ساعات × 360000 ج / 3000 × 6 ــ 332500]

= [(2500وحدة × 6 ساعات × 20 ج) –332500]

= [300000ج -332500 ] = (32500) إسراف

ويتم تحليله إلى مسبباته التالية :

انحراف الانفاق ويقيس الاختلاف في الاتفاق بين الفعلي والمعياري ويحسب كما يلي :

انحراف الانفاق = (التكاليف غير المباشرة المعيارية وفقاً للحجم المخطط ــ التكاليف غير المباشرة الفعلية) × التكاليف غير المباشرة المعيارية وفقاً للحجم المخطط.

- حجم الإنتاج المعياري × معدل الساعات المباشرة المعيارية للوحدة × معدل التكلفة غير المباشرة المعيارية للساعة

انحراف انفاق = [360000ج - 332500ج] = 27500 ج وفر 

- انحراف كفاءة التشغيل (الوقت)

=  (ساعات مباشرة معيارية للإنتاج الفعلي - ساعات مباشرة فعلية)× المعدل المعياري للتكلفة غير المباشرة للساعة

= [ (2500 وحدة × 6 ساعات)  ــ 17500 ساعة] × 20 ج

= [15000 –17500] × 20ج =   (5000) إسراف

انحراف الطاقة =[  ساعات مباشرة معيارية وفقاً للمستوى المخطط - ساعات مباشرة فعلية] × المعدل المعياري للتكلفة غير المباشرة للساعة

= [(3000 وحدة × 6 ساعات) - 17500 ساعة ] × 20 ج =

= (18000 ساعة – 17500  ساعة × 20 ج = (10000) إسراف

(انحراف عكسي)

ملخص الانحرافات :

الانحراف الكلي                                                     32500

يحلل إلى:

- انحراف انفاق                                                     27500 ج وفر                                     

- انحراف كفاءة تشغيل                                            50000 ج اسراف                            

- انحراف الطاقة                                                   10000 ج اسراف

وهو نفس الانحراف الكلي                                         32500 ج إسراف  

والملاحظ أن انحراف الانفاق يقيس الانحراف في الانفاق الفعلي عن الانفاق المعياري دون الأخذ في الاعتبار اختلاف حجم الإنتاج الفعلي عن حجم الإنتاج المعياري.

حيث أن الاتفاق المعياري 360000ج لحجم معياري 3000 وحدة أو 18000  ساعة (3000× 6 ساعات) والاتفاق الفعلي 332500ج لحجم 2500 وحدة أو 17500 ساعة.

وبالتالي انحراف الانفاق في هذه الحالة ليس دقيقاً حيث أنه لا يمكن الجزم بأنه نتيجة كفاءة أو عدم كفاءة في الانفاق وإنما يقال أنه نتيجة اختلاف الحجم الفعلي عن الحجم المعياري.

فحتى تكون المقارنة دقيقة يجب مقارنة الانفاق الفعلي (للحجم الفعلي) بالإنفاق المعياري لنفس الحجم الفعلي.

وهذا يصعب تحقيقه عند إتباع طريقة التخطيط الثابت الذي يشتمل على حجم إنتاج واحد ومعدل واحد للتكلفة غير المباشرة والذي لا يميز بين المتغير والثابت. وعليه يعتبر هذا انتقادا لأسلوب التخطيط الثابت لعدم دقة انحراف الانفاق. 

كذلك الحال بالنسبة لانحراف الطاقة حيث أن هذا الانحراف يقيس مدى استغلال الطاقة.

وباعتبار أن الطاقة ترتبط بالجزء الثابت من التكلفة غير المباشرة وليس كل التكلفة غير المباشرة، فإن انحراف الطاقة في ظل التخطيط الثابت يكون غير دقيق لأنه يقاس بكل التكلفة غير المباشرة وليس بالتكلفة الثابتة كما يجب أن يكون، وهذا الصعوبة فصل الجزء الثابت عن الجزء المتغير.

فالملاحظ أن المعدل المعياري للتكلفة غير المباشرة في المثال السابق 20 ج هو معدل عام يشتمل على متغير وثابت ولا يمكن فصلهما لوجود حجم إنتاج واحد.

إن التخطيط الثابت يمكن أن يكون دقيقاً إلى حد ما عندما يتفق حجم الإنتاج الفعلي مع حجم الإنتاج المعياري وخصوصاً فيما يتعلق بانحراف الانفاق. وهذا يظهر مدى أهمية التخطيط المرن لتلافي الانتقادات الموجهة للتخطيط الثابت.