3/2 أهداف نظام تكاليف المراحل : 

يهدف أي نظام تكاليف فعلي أساساً إلى تحديد تكلفة الإنتاج أيا كانت نوعية هذا النظام وأيا كانت نوعية المنشأة محل التطبيق. وعلى ذلك فإن هدف نظام تكاليف المراحل باعتباره نظاماً فعلياً يهدف إلى تحديد تكلفة الإنتاج بكل مرحلة على حدة وفي كل فترة على حدة. ويتم النظر لكل مرحلة على حدة وكأنها مصنع قائم بذاته يتسلم الخامات من المخزن لتقوم الآلات والعمالة بتشكيلها وتحويلها إلى منتج تام من وجهة نظر هذا المصنع (أو هذه المرحلة). وعند تحديد تكلفة المرحلة وتوزيع تلك التكلفة على مجموعات الإنتاج بالمرحلة فإن هذا الهدف يتم تحقيقه من خلال ثلاث خطوات على النحو التالي :

أ - حصر وتحديد تكلفة كل مرحلة من كل عنصر تكلفة في كل فترة على حدة :

تشتمل المرحلة بصفة عامة على ثلاثة أنواع من عناصر التكاليف وهي : الخامات (المواد المباشرة) والأجور المباشرة (تكلفة العمالة) والتكاليف الأخرى (تكلفة الآلات والخدمات). ولكن يجب أن نفرق بين تلك العناصر في المرحلة الأولى وفي المراحل بعد الأولى:

حيث تشتمل المرحلة الأولى على الأنواع الثلاثة المذكورة ولكن نظراً لتجانس  ونمطية الإنتاج المستخرج في نظام المراحل فإنه يمكن تجميع هذه الأنواع الثلاثة في عنصرين هما :

ــ تكلفة تكلفة الخامات  التي يتم صرفها من المخازن

ــ تكلفة التشكيل ← وهي تكلفة العمالة وتكلفة الآلات والخدمات التي تتولى تشكيل الخامات لتحويلها لمنتج تام.

وقد تم تجميع تكلفة العمالة والتكاليف الأخرى في عنصر واحد لأن وظيفة هذين العنصرين الفرعيين (العمالة والتكاليف الأخرى) وظيفة واحدة في هذه الحالة وهي  تشكيل المواد الخام حيث تستفيد كل وحدة منتجة في المرحلة استفادة متساوية من هذا العنصر (تكلفة التشكيل).

إذن ليس هناك مبرر لتفصيله إلى أجور وتكاليف أخرى. 

 أما في المراحل التالية بعد الأولى فإنها يمكن أيضاً أن تشتمل على نفس مسميات العناصر في المرحلة الأولى. وهي تكلفة الخامات وتكاليف التشكيل. مع الأخذ في الاعتبار أن الخامات والتشكيل في المراحل بعد الأولى تختلف في طبيعتها وأنواعها عن الخامات والتشكيل في المرحلة الأولى.

يضاف لهذه العناصر تكلفة الوحدات المستلمة من المرحلة السابقة. حيث تسمى الوحدات المستلمة من المرحلة الأولى في المرحلة الثانية وحدات مستلمة وتسمى تكلفتها تكلفة مستلمة.

وهذه الوحدات المستلمة هي ، تلك الوحدات التي تمت في المرحلة السابقة (مثلاً المرحلة الأولى والتكلفة المستلمة. هي تكلفة تلك الوحدات التامة في المرحلة السابقة. إذن يمكن القول أن عناصر التكاليف في المراحل بعد الأولى عبارة عن :

ــ التكلفة المستلمة من المرحلة السابقة.

ــ تكلفة الخامات الخاصة بالمرحلة.

ــ تكلفة التشكيل.

وقد تشتمل المرحلة بعد الأولى على كل العناصر الثلاثة وقد تشتمل فقط على التكلفة المستلمة وتكلفة التشكيل فقط وذلك عندما لا يتطلب التصنيع في هذه المرحلة خامات أما المرحلة الأولى فلابد أن يكون بها باستمرار خامات بالإضافة للتشكيل.

ب - حصر الإنتاج الفعلي والمتجانس في كل مرحلة على حدة :

 عند حصر الإنتاج  بالمرحلة قد يكون الإنتاج تام فقط أي وصل إلى مستوى إتمام 100 % ، وقد يشتمل الإنتاج بالمرحلة على إنتاج تام وإنتاج غير تام بمستوى إتمام أقل من 100 % ، وقد يشتمل الإنتاج بالمرحلة أخر الشهر على إنتاج غير تام فقط. ولكن الحالة الغالبة في كل المنشآت أن يشتمل الإنتاج بالمرحلة على إنتاج تام وإنتاج غير تام.

وإذا فرض أن إنتاج المرحلة كان كله إنتاجاً تاماً مثلا 1000 وحدة وبلغت جملة تكلفته 50000 ج. 

في هذه الحالة يمكن تحديد معدل تكلفة الوحدة بسهولة على النحو التالي :

وباعتبار أن كل هذه الوحدات تامة بالتالي تكون متجانسة من حيث استفادتها بالتكلفة لذلك يمكن تقسيم التكاليف عليها بالطريقة السابقة لاستخراج معدل تكلفة الوحدة.

ولكن تظهر المشكلة بوضوح عندما يشتمل إنتاج المرحلة على إنتاج تام وإنتاج غير تام، على أساس أن الإنتاج التام وغير التام ليس إنتاجاً متجانساً من حيث الاستفادة من التكلفة لذلك لن نستطيع تحديد معدل تكلفة الوحدة مباشرة كما في الحالة السابقة لأن الإنتاج في الحالة الأخيرة غير متجانس. وهنا يجب أولاً تحويل الإنتاج غير  المتجانس إلى إنتاج متجانس ثم تحديد معدل تكلفة الوحدة.

مثال

كان إنتاج المرحلة الأولى 1000 وحدة تامة ، 1000 وحدة غير تامة أخر الشهر بمستوى إتمام  50 % وبلغت جملة تكلفة المرحلة من تكلفة مواد وتكلفة تشكيل 15000ج.

الإنتاج التام 1000 وحدة وصل إلى مستوى إتمام 100% وغير تام وصل إلى مستوى إتمام 50% فقط. لذلك يجب جعل المجموعتين متجانستين من حيث التكاليف حتى يمكن قسمة التكاليف على المجموع.

وهنا بديلان :

الأول: إما تحويل الإنتاج غير التام إلى إنتاج وكأنه تام أي متجانس مع الإنتاج التام.

الثاني: أو تحويل الإنتاج التام إلى إنتاج وكأنه غير تام أي متجانس مع الإنتاج غير التام.

والبديل المنطقي هو البديل الأول حيث أن الإنتاج غير التام سيتحول فيما بعد إلى إنتاج تام أما الإنتاج التام في البديل الثاني فلن يتحول أبدأ إلى إنتاج غير تام. لذلك يتم التوصل للإنتاج المتجانس باستخدام البديل الأول.

أي تحويل كل الإنتاج وكأن كله تام بناء على فكرة التجانس في التكلفة. 

والمقصود بالتجانس في التكلفة أن تكون كل الوحدات في المرحلة متساوية في الاستفادة من التكاليف حتى يمكن قسمة التكلفة عليها لاستخراج معدل تكلفة الوحدة.

الإنتاج المتجانس في المثال السابق يمكن التوصل إليه على النحو التالي :

لأن الوحدة غير التامة بمستوى 50% كأنها حصلت على نصف التكلفة فقط إذن الوحدة التامة المتجانسة = 2 وحدة غير تامة بمستوى 50% .

إذن مجموع الإنتاج المتجانس = 1000 وحدة تامة متجانسة + 500 وحدة غير تامة متجانسة = 1500 وحدة.

ويمكن التوصل لنفس النتيجة بإتباع طريقة ثابتة ومستقرة لتحديد الإنتاج المتجانس وذلك طبقاً للمعادلة التالية : 

الإنتاج المتجانس لأي مجموعة بالمرحلة = كمية الإنتاج الفعلي لهذه المجموعة × مستوى إتمام هذه المجموعة

ومستوى الإتمام هو ذلك المستوى الذي وصلت إليه الوحدة في المرحلة وهو يعبر عن مدى استفادة الوحدة من تكاليف المرحلة.

وبتطبيق هذه المعادلة على المثال السابق يكون الإنتاج المتجانس على النحو التالي :

الإنتاج التام المتجانس = 1000 وحدة × 100 % = 1000 وحدة متجانسة

الإنتاج غير التام المتجانس = 1000 وحدة × 50% = 500 وحدة متجانسة

مجموع الإنتاج المتجانس للمرحلة                         = 1500 وحدة

بالنسبة للإنتاج غير التام فإن الإنتاج المتجانس 500  وحدة يعني أن تكلفة 1000  وحدة بمستوى إتمام 50% تساوي تكلفة 500 وحدة وكأنها وصلت إلى 100 % إتمام.

وهكذا لو كان الإنتاج غير التام 2000  وحدة بمستوى إتمام 70 % فيكون الإنتاج  المتجانس 2000  وحدة فعلية ×  70 %  = 1400  وحدة متجانسة أي أن تكلفة 2000 وحدة بمستوى 70%  تساوي تكلفة 1400 وحدة وكأنها وحدات تامة 100% .

ج - تحديد معدل تكلفة الوحدة المتجانسة واستخدامه في تحديد تكلفة كل مجموعة إنتاجية بالمرحلة :

إذا أمكن التوصل إلى الإنتاج المتجانس الذي يكون في حسابات التكاليف فقط وليس في (المصنع) يمكن حينئذ استخراج معدل تكلفة الوحدة بقسمة تكاليف المرحلة على الإنتاج المتجانس المستخرج في الخطوة (ب) وذلك على النحو التالي بالتطبيق على المثال السابق :

معدل تكلفة الوحدة المتجانسة = 15000 ج ÷ 1500 وحدة متجانسة = 10ج للوحدة وعليه يمكن تحديد تكلفة كل مجموعة إنتاجية بالمرحلة على النحو التالي :

تكلفة الإنتاج التام = 1000 وحدة متجانسة × 10 ج    = 10000ج

تكلفة الإنتاج غير التام أخر الشهر = 500 وحدة متجانسة × 10ج = 5000 ج

إجمالي التكاليف للمرحلة خلال الفترة                             = 15000 ج

وعلى ذلك يمكن القول بأن الإنتاج التام : تكلفته 100000 ج بمعدل تكلفة فعلي للوحدة التامة 10 ج وأن الانتاج غير التام تكلفته 5000 ج بمعدل تكلفة فعلي للوحدة = 5000ج  ÷ 1000 وحدة غير تامة بمستوى 50% =  5 ج.

إذن بعد التوصل لتكلفة مجموعة الإنتاج التام وغير التام باستخدام طريقة الإنتاج المتجانس يكون التركيز على التكلفة المستخرجة ولم تعد هناك أهمية للإنتاج المتجانس ويكون تحديد التكلفة للإنتاج الفعلي بقسمة تكلفة كل نوع منهما على عدد وحداته الفعلية للتوصل لتكلفة الوحدة الفعلية بالمصنع.

إن الخطوة السابقة التي تحقق هدف تحديد تكلفة الإنتاج بالمرحلة قد تمت بالطريقة الحسابية، ولكن يجب أن يكون ذلك بالطريقة المحاسبية وذلك يمكن توضيحه من خلال المثال التالي :

مثال:

كانت البيانات الخاصة بالمرحلة الأولى عن شهر يناير 2015 على النحو التالي :

1- وحدات بدء التشغيل 5000 وحدة.

2 ـ وحدات تامة ومنقولة للمرحلة الثانية 4000 وحدة.

3 - وحدات غير تامة أخر الشهر 1000 وحدة بمستوى إتمام 60% .

4 - عناصر التكاليف بالمرحلة خلال الشهر : تكاليف الخامات 46000ج، تكلفة التشكيل 23000 ج.

يمكن تحديد الإنتاج المتجانس من خلال التقرير التالي :

ويتم استخدام بيانات تقرير الإنتاج المتجانس مع عناصر التكاليف الواردة بالمثال لتحديد معدل تكلفة الوحدة المتجانسة من كل عنصر تكلفة ومن ثم تكلفة كل من الإنتاج التام وغير التام وذلك من خلال تقرير تكاليف المرحلة وذلك على النحو التالي :

وهكذا يتم تحقيق هدف نظام تكاليف المراحل الإنتاجية بتحديد تكلفة المرحلة بشكل إجمالي ثم تحليلها على مجموعات الإنتاج التامة وغير التامة ويتم ذلك من خلال تقرير الإنتاج المتجانس وتقرير التكاليف. ويرجع السبب في تحديد تكلفة كل من الإنتاج التام بشكل مستقل والإنتاج غير التام بشكل مستقل أن تكلفة الإنتاج التام مع وحداته تنتقل للمرحلة الثانية خلال نفس الشهر، فيجب تحديد تكلفة هذه المجموعة بشكل مستقل ليتم تخفيضها من سجل المرحلة الأولى وتحميلها على سجل المرحلة الثانية.

أما الوحدات غير التامة آخر الشهر مع تكلفتها فتبقى في نفس المرحلة حتى يتم استكمالها وبالتالي تبقى بنفس المرحلة ولكن تُرحل من الشهر الحالي (كوحدات غير تامة أخر الشهر الحالي) إلى الشهر التالي كوحدات غير تامة أول الشهر التالي.  وبالتالي يتم تخفيض تكلفة تلك المجموعة من تكاليف الشهر الحالي ليتم تحميلها على الشهر التالي.

إن الاطار السابق يوضح كيفية تحقيق أهداف نظام تكاليف المراحل ولكن هناك مشاكل تصاحب تحقيق هذا الهدف ويمكن حصر أهم المشاكل التي يواجهها نظام تكاليف المراحل عند تحديد التكلفة فيما يلي:

ــ معالجة عملية إضافة المواد الخام للإنتاج في المراحل.

ــ معالجة تكلفة التلف في نظام المراحل.

ــ معالجة تكلفة الوحدات غير التامة أو الشهر.

ونتناول تلك المشاكل تفصيلاً في الأجزاء التالية.