أسهمت المحكمة الدستورية العليا المصرية، في الوقوف بوجه اجتراح السلطة التنفيذية لمبدأ عدم رجعية الأعمال الضريبية، أو عدم تطبيقها بأثر رجعي، وبينت المحكمة في أحد أحكامها أن الأصل في تطبيق القوانين هو عدم رجعيتها بقولها أن الأصل في تطبيق القاعدة القانونية هو سريانها على الوقائع والتصرفات التي تتم خلال الفترة من تاريخ العمل بها حتى إلغائها، وبذلك يتحدد النطاق الزمني لسريان كل من القاعدتين فما نشأ من المراكز القانونية في ظل القاعدة القديمة جرت آثارها خلال فترة نفاذها، يظل محكوماً بها وحدها...(1). وتماشياً مع ما ذكرته المحكمة في حكمها أعلاه، فإنها وضعت حداً فاصلاً لتنفيذ أحكام القانون الضريبي، فبينت أنّ القاعدة الضريبية تسري على الوقائع من تاريخ نفاذ أحكامها، حتى تاريخ إلغائها، إذ تخضع الواقعة المنشئة للضريبة لأحكام العمل الضريبي، الذي كان ساري المفعول وقت تحقق تلك الواقعة، وبالتالي فإن هذا المبدأ الذي أقرته المحكمة الدستورية يُعد أحد الأمور المنطقية، التي تنسجم مع مضمون القاعدة القانونية التي يتطلب تأثيرها الفوري على المخاطبين بها من أحكامها، لذلك ليس من المعقول أن يكون العمل الضريبي، يعالج الحقوق والمراكز القانونية التي لم تكن موجودة وقت صدوره هذا من جانب، ومن جانب آخر يُعد تأكيداً لمبدأ الاستقرار في المراكز القانونية، التي تنشأ في سياق عمل ضريبي معين في ظل قاعدة قانونية معينة (2) . لذلك عدت المحكمة أن مباغتة المكلفين بسريان العمل الضريبي بأثر رجعي عليهم دون معرفتهم يجعل صفة الضريبة غير دستورية.
وقد ظهرت عدة تطبيقات للمحكمة الدستورية تظهر من خلالها صرامة موقفها، بحظر الرجعية على القرارات الإدارية الضريبية في ظل الضريبة الكمركية، وضريبة الدخل على وجه الخصوص، ويمكن بيان تلك الأحكام بالآتي: 
أولاً: دور المحكمة الدستورية في حماية مبدأ عدم المرجعية في ظل الضريبة الكمركية:
ذهبت المحكمة الدستورية العليا، إلى رفض فرض ضريبة كمركية بأثر رجعي، بموجب قرارات إدارية ضريبية، وذلك عندما عرض عليها النظر في مدى دستورية قرار رئيس مجلس الوزراء رقم (695) لعام 1983 ، وقرار وزير المالية رقم (218) لعام 1983، إذ تضمنا إخضاع البضائع والسلع الأجنبية المخصصة للاستهلاك للضريبة، بالرغم من أن القانون أعفاها من الضريبة (3)، عند حديثنا عن مخالفات السلطة التنفيذية لهذا المبدأ، وتتلخص وقائع هذه القضية، إنه صدر القانون رقم (42) لعام 1976، والخاص بتحويل مدينة بور سعيد إلى منطقة حرة، إذ نصَّ في مادته الأولى، على تفويض رئيس الجمهورية بإصدار قرارات لها قوة القانون، وذلك لتنظيم جميع المسائل المرتبطة بنظام منطقة بور سعيد الحرة، وبناءً على هذا التفويض صدر قرار رئيس الجمهورية بالقانون، ذي الرقم (21) لعام 1977، الذي جاء في المادة ( 16 /1) منه الى تقويض رئيس مجلس الوزراء استناداً إلى اقتراح من وزير المالية إصدار قرار يتضمن إخضاع بعض البضائع والمواد للضرائب الجمركية، والضرائب والرسوم المتصلة بها، وإعمالاً للتفويض أعلاه، صدر قرار رئيس مجلس الوزراء، ذو الرقم (695) لسنة 1983 ، الذي نص على فرض ضريبة كمركية على السلع والبضائع في المنطقة الحرة، وجاء نص المادة الثانية منه، على أن يتم نشر هذا القرار في جريدة الوقائع المصرية، ويتم العمل به من تاريخ صدوره، وإلزام وزير المالية إصدار القرارات اللازمة لتنفيذه، وتنفيذاً لما جاء في قرار رئيس مجلس الوزراء، صدر قرار وزير المالية بتاريخ 1983/8/24 ، ونشر في الجريدة الرسمية في: 1983/8/11، ونص على العمل به اعتباراً من : 1983/7/26 ، وعندما طعن بهذين القرارين، امام المحكمة الدستورية العليا التي قضت بأنّ كل من قراري رئيس مجلس الوزراء، ووزير المالية المذكورين سابقاً قد تجاوزا حدود التفويض المقرر بموجب القانون رقم (21) لسنة 1977، الذي لم يجز لأية جهة اصدار قرارات بأثر رجعي، ومن ثم يكون كل منهما قد حملا الفقرة (2) من المادة (61) ما لا يطيق، وتجاوزا بذلك سلطة المشرع بما يتعارض مع  القاعدة  الاصولية (لا اجتهاد مع صريح النص) (4). وهذا ما بينته في حكمها إذ قالت وحيث أن الضرائب التي طلب المدعي إبراءه منها، تتعلق جميعاً ببضائع أفرج عنها بعد ورودها إلى المنطقة الحرة لمدينة بور سعيد برسمها، وكانت هذه البضائع معفاة أصلاً من الخضوع للضرائب وغيرها من المكوس المتعلقة بها، فلا يتم التعامل فيها بنقل ملكيتها إلى آخرين إلا من منظور سريان أصل إعفائها من هذه الأعباء عليها، وكان قضاء هذه المحكمة قد جرى على إنه كلما كان التنظيم القانوني للضريبة منسحباً  بأثره الرجعي إلى صور من التعامل، اكتمل تكوينها قبل العمل، وكان المكلفون بأدائها قد تعذر عليهم توقعها قبل نفاذ تصرفاتهم هذه فيما بين أطرافها، وإنما باغتتهم بها السلطة التي فرضتها، فإن اقتضائها منهم يكون منافياً لعد التها الاجتماعية، وهي أساس نظامها وفقاً لنص المادة (38) من الدستور، وحيث أن بنيان كل ضريبة سواء تلك التي يكون زمامها بيد السلطة التشريعية، أو التي تعهد بفرضها إلى السلطة التنفيذية، إنما يتناول عناصرها التي لا تقوم بدونها، ويندرج تحتها على الأخص أسس تقدير وعائها ومبلغها والمكلفون أصلاً بأدائها.... وكان إعمال النصوص القانونية التي تنظمها اعتباراً من تاريخ صدورها، مؤاد سريانها في شأن المخاطبين بها قبل اتصالها بعلمهم، ومداهمتهم بها قبل إحاطتهم بأسس فرضها ونطاقها، وذلك بالرغم من خطورة الآثار التي تقارنها ... فقد غدا لزاماً أن يكون العمل بالضريبة مرتبطاً أحكامها من خلال نشرها ... وحيث أن القرار بقانون رقم (21) لسنة 1977 في شأن بذيوع نظام المنطقة الحرة لمدينة بورسعيد، وإن فوض السلطة التنفيذية بمقتضى الفقرة الثانية، من المادة 16 منه، في إخضاع بعض البضائع والمواد الأجنبية، التي حددتها فقرتها الأولى للضريبة الجمركية المتعلقة بها ؛ وكان هذا التفويض لا يتضمن تخويل هذه السلطة، إخضاع هذه البضائع أو المواد لأي ضريبة بأثر رجعي، وكان قرار رئيس مجلس الوزراء، وكذلك قرار وزير المالية المحالان إلى هذه المحكمة، اعتباراً من تاريخ سريان أولهما، فإنّ هذين القرارين يكونان قد تضمنا أثراً رجعياً في شأن المخاطبين بهما، مصادماً لتوقعهم المشروع في مجال بضائع، ومواد تم التعامل فيها قبل علمهم بالضريبة التي تقرر فرضها عليها، استثناء من أصل إعفائها منها المقرر في الفقرة الأولى من المادة (16) من قانون تنظيم المنطقة، فلا يكون هذان القراران، وبقدر ما تضمناه من أثر رجعي لأحكامهما في شأن الضريبة الكمركية، التي تتصل بهما إلّا مناقضين لمبدأ خضوع الدولة للقانون المقرر بنصوص المادة (65) من الدستور، هي التي تتوافر شرائط اقتضائها وفقاً لأحكام الدستور... وحيث إنه متى كان ذلك، يكون القراران المحالان إلى هذه المحكمة مخالفين فيما تضمناه من أثر رجعي للمواد 32، 34، 38، 61 و 65 من الدستور)(5)، لهذه الأسباب حكمت المحكمة الدستورية العليا، بعدم دستورية كلِّ من قرار رئيس مجلس الوزراء، ذي الرقم (695) لعام 1983 ، وقرار وزير المالية المرقم (218) لعام 1983، وذلك لما تضمناه من سريان أحكامهما بأثر رجعي.
يتجلى لنا من حكم المحكمة الدستورية السالف ذكره ما يأتي:
1- إن قرار رئيس مجلس الوزراء رقم (695) لعام 1983، وقرار وزير المالية رقم (218) لعام 1983، قد عمل بهما في تاريخ سابق عن تاريخ نشرهما، وهذا يعني أن كلا القرارين قد اصطبغا بصبغة الأثر الرجعي، والذي لم يفوض القرار بقانون رقم (21) لعام 1977، المشار إليه سابقاً، سلطة إصدار قرار ينطوي على أثر رجعي مما يشكل اعتداء على اختصاص المشرع.
2- من جانب آخر إن كلا القرارين يشكلان عقبة في تحقيق العدالة الضريبية، فيما تضمناه من أثر رجعي بمداهمة المكلف بدفع الضريبة، وخالفا توقعه المشروع تجاه الضريبة، مما يؤدي إلى إرباك استقرار المراكز القانونية، طالما فُرضت ضريبة على نشاط المكلف بأثر رجعي، دون تحقق العلم لديه، لجهله بها، وهذا يتنافى مع قاعدة العدالة الضريبية، ونعتقد أن توجه المحكمة الدستورية كان صائباً عندما قضت بعدم دستورية كل من القرارين المذكورين آنفاً.
ثانياً: دور المحكمة الدستورية العليا في حماية مبدأ عدم الرجعية في ظل ضريبة
الدخل ذهبت المحكمة الدستورية إلى رفض تطبيق قانون ضريبة الدخل رقم (91) لعام 2005، بأثر رجعي، ويظهر ذلك جلياً في حكمها الذي قضت بعدم دستورية الكتاب الدوري الصادر عن وزير المالية، رقم (3) لعام 2005 ، وسقوط جميع الأحكام الواردة فيه، وإن حكمها هذا قد صدر وهي بصدد نظرها بدستورية عبارة (أول أكتوبر سنة 2004)، الواردة بنص المادة الخامسة من القانون المذكور أعلاه، والتي قضت بعدم دستوريتها، وبررت المحكمة موقفها بأن الكتاب الدوري انطوى على نصوص بشأن انقضاء قواعد الخصومة وفقاً لأحكام نص القانون، والتي نصت على أن يكون انقضاء الخصومة في جميع الدعاوى المقيدة قبل أول أكتوبر، لعام 2004 أمام كافة المحاكم باختلاف درجاتها، ويكون موضوع هذه الدعاوى  الخلاف في تقدير الضريبة، وأن لا يجاوز الوعاء السنوي، الذي يكون محل النزاع عشرة الاف جنيه، وذهبت المحكمة إلى القول بأن هذا النص استبعد من دائرة تطبيق أحكامه جميع الدعاوى المقيدة أمام جميع المحاكم باختلاف درجاتها بعد التاريخ المذكور، وكذلك الطعون التي أقيمت أمام لجان الطعن الضريبي ما قبل ذلك التاريخ وبعده، مما يعد إخلالاً وانتهاكاً لمبدأ المساواة، وتكافؤ الفرص، وكذلك يخل بمبدأ العدالة الضريبية التي يقوم عليها النظام الضريبي والتي يتطلب كفالتها للمكلفين وقالت المحكمة في حكمها ذاك "... أن الأصل في تطبيق القاعدة القانونية أنها تسري على الوقائع التي تتسم في ظلها أي خلال الفترة من تاريخ العمل بها حتى إلغائها، فإذا ألغيت هذه القاعدة وحلت محلها قاعدة قانونية أخرى، فإن القاعدة الجديدة تسري من الوقت المحدد لنفاذها ويقف سريان القاعدة القديمة من تاريخ إلغائها، وبذلك يتحدد النطاق الزمني لسريان كل من القاعدتين القانونيتين ومن ثم فإن المراكز القانونية التي نشأت وترتبت آثارها في ظل أي من القانونين القديم والجديد - تخضع لحكمه، فما نشأ منها وترتب آثاره في ظل القانون الجديد يخضع لهذا القانون وحده...كما حدد نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من القانون 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل السالف الذكر تاريخ أول أكتوبر سنة 2004 لتحديد مجال انطباق أحكامه والإفادة منها، بما يعد إخلالاً بمبدأي المساواة وتكافؤ الفرص، وبمقتضيات العدالة الاجتماعية التي يقوم عليها النظام الضريبي، والتي يتعين كفالتها للممولين (6).
وفي حكم اخر للمحكمة الدستورية العليا قضت بما مضمونه: إن قاعدة عدم الرجعية لا تستند لى مجرد احترام الحقوق المكتسبة، بعدم المساس بالمراكز القانونية التي نشأت في ظل الأوضاع السابقة، بل لابد أن تستند كذلك إلى احترام المعاملات، وأيضاً استقرار الأوضاع، فضلاً عن ذلك المراكز القانونية السابقة، وضرورة الالتزام بممارسة الاختصاصات الإدارية، بما يتفق مع الأوضاع القانونية السليمة، فلا يجوز تنظيم القرارات الإدارية الضريبية سواءً كانت فردية أو تنظيمية بأثر رجعي، أما في حالة تفويض القانون للسلطة التنفيذية بخصوص إصدار قواعد قانونية، يتطلبها تنظيم موضوع معين، فلابد كي لا يوصف عمل السلطة التنفيذية بعدم الدستورية، أن تلتزم بضوابط التفويض، وحدوده وأثره، ونطاقه ولا تحيد عنه (7) ، وذهبت المحكمة إلى القول: "... ولئن كان الأصل هو ألا يلجأ المشرع لتقرير رجعية الضريبة إلا إذا أملتها مصلحة اجتماعية لها وزنها، وذلك بالنظر إلى الآثار الخطيرة التي تحدثها الرجعية في محيط العلاقات الاجتماعية وما يلابسها بوجه خاص في أغلب الأحوال من إخلال بالاستقرار وإهدار للثقة المشروعة في التعامل، ومساس في الحقوق.....) اتساقاً مع ما تم عرضه من الأحكام السابقة، يمكن ان نستشف بأن المحكمة الدستورية العليا في مصر، قد تعاملت مع مبدأ عدم رجعية التشريعات الضريبية بكل صرامة، مؤكدة أهميته وساعية إلى ترسيخ هذا المبدأ في القوانين الضريبية على اعتبار أن سحب أثر القوانين الضريبية على الماضي من السلطة التنفيذية، يؤثر سلباً على مراكز الأشخاص المالية واستقرار المعاملات، ويتعذر معه تحقيق العدالة الضريبية، لأن المكلفين سوف لا يعلمون مسبقاً بشأن الضريبة المفروضة عليهم، مما يصطدم بالتوقع المشروع لديهم، على الرغم من أن المشرع الدستوري في المادة (87) من دستور 1971 ،الملغى حظر الرجعية فقط على القوانين الجنائية، وأجاز الرجعية للقوانين الضريبية، إذ يجوز للمشرع الاعتيادي مخالفته.
_____________ 
1-حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر في القضية رقم 53 لسنة 19 قضائية (دستورية) في الجلسة العالمية المنعقدة في التاسع من مايو 2020 نقلا عن الموقع الالكتروني hrlibrary.umn.edu/arabic http/// تاريخ الزيارة 2023/6/5، 3،25 م.
2-  اكرامي بسيوني عبد الحي خطاب، المخالفات الدستورية في قانون الضريبة العقارية، ط 1 المكتب الجامعي الحديث، 2012،  ص116 
3- يراجع صفحة (79) من الرسالة.
4-  حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر رقم 40 لسنة 15 قضائية (دستورية) في جلسة 1998/2/7م منشور في الجريدة الرسمية المصرية، العدد 8 بتاريخ 1998/2/19م وذات الموضوع نشر على الموقع الإلكتروني،
.p.m 1.30 .7/8/2023 ، بتاريخ ووقت الزيارة 1=qadaya.net/?p 
5-  حكم المحكمة الدستورية العليا رقم 40 لسنة 15 قضائية، مصدر سابق. نصت المادة (1/16) من قرار رئيس الجمهورية بقانون رقم (21) لسنة 1977 على (لا تخضع البضائع والمواد الاجنبية التي تخصص لاستهلاكها داخل المنطقة الحرة لمدينة بور سعيد وكذلك تخصص للمقيمين فيها من الضرائب الكمركية) 
6- حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر في القضية رقم 229 لسنة 29 قضائية  
7- حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر رقم 23 لسنة 12 قضائية نقلا عن محمد هواجه الأثر الرجعي للتشريع الضريبي في قضاء المحكمة الدستورية العليا (دراسة تحليلية مقارنة دار النهضة العربية، القاهرة، بلا سنة طبع  ص 85-167 

مواضيع ذات صلة

مكنة السلطة التنفيذية من تنفيذ القوانين الضريبية

مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ قانونية الضريبة بناءً على تفويض مخالف للدستور

صور مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ قانونية الضريبة بناءً على تفويض مخالف للدستور

رقابة القضاء الاعتيادي على مشروعية القرارات الإدارية الضريبية في مصر

رقابة القضاء الاعتيادي على مشروعية أعمال الإدارة الضريبية في العراق

رقابة القضاء الإداري على مشروعية قرارات الإدارة الضريبية في مصر

دور السلطة التنفيذية في اكمال التشريع الضريبي

صور اغتصاب السلطة التنفيذية لاختصاص السلطة التشريعية في الميدان الضريبي

صور مخالفة السلطة التنفيذية لمبدأ عدم رجعية القانون الضريبي

دور المحكمة الدستورية في الرقابة على خروج السلطة التنفيذية عن جادة مبدأ قانونية الضريبة

دور المحكمة الاتحادية العليا في الرقابة على خروج السلطة التنفيذية عن اختصاصها الضريبي

دور السلطة التنفيذية في تفسير القوانين