قضت الفقرة الثانية من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ بإخضاع (الفوائد والعمولة والقطع وكذلك الأرباح الناجمة من إحتراف المتاجرة بالأسهم والسندات) يتضح من النص أن المشرع الضريبي العراقي أخضع الفوائد لضريبة الدخل والتي يقصد بها ( التعويض أو المقابل أو المكافأة التي يأخذها الشخص من شخص آخر نظير استعمال نقوده لفترة محددة من الزمن)(1). أي أن المشرع الضريبي العراقي قد أخضع جميع أنواع الفوائد لضريبة الدخل كالفوائد على الودائع بصناديق توفير البريد ، والفوائد على ودائع التوفير لدى البنوك التجارية ، والفوائد على الودائع الثابتة لدى البنوك التجارية ، والفوائد على الحسابات الجارية إن وجدت ، والفوائد على السندات ، والفوائد على القروض للغير ، والفوائد الناشئة عن الديون وفتح الاعتمادات . وبما أن نص الفقرة (2) جاء بشكل مطلق والقاعدة المطلق يجري على إطلاقه لذلك فإن الضريبة تتناول أنواع الفوائد كافة سواء أكانت ناتجة عن سندات أم حسابات مصرفية أم ودائع أم فتح اعتماد كما لا يشترط في أن تدفع الفائدة نقداً أو عيناً اذ ان توزيع أسهم مجانية يمكن أن يعتبر من قبيل دفع الفائدة ، كما لا يشترط أن تكون الفائدة قد قبضت فعلاً بل يكفي قبضها حكماً كما لو استحقت ووضعت تحت تصرفه أو قيدت لحساب الدائن ، كذلك لايهم أن يتخذ دفع الفائدة بصفة دورية أم عرضية ، ولا أثر لشخصية المدين فالضريبة تسري على الفوائد سواء أكان المدين فرداً أم شركة على أن يلتزم الدائن بدفع الضريبة ، لأنه هو الذي يحصل على الفائدة ولا يجوز تحميل المدين الفائدة في حالة دفع الضريبة(2) .  والسؤال الذي يطرح نفسه ماالحكم فيما إذا كان سند الرهن ينص على حق المرتهن في سكنى العقار أو إيجاره للغير بدلاً من النص على الفائدة النقدية ؟ للإجابة على هذا التساؤل يجري تقدير المنفعة المتأتية من السكنى أو الإسكان باعتبار ذلك من المزايا العينية القابلة للتقدير بالنقود(3) . إذ تفترض السلطة المالية أن الفائدة موجودة في مثل هذه الحالات على أساس أن الديون يجب أن تكون بفائدة سواء أكانت بشكل مبالغ نقدية أم بشكل مزايا عينية . وقد أيدت محكمة التمييز هذا الاتجاه في العديد من قراراتها(4). نذكر منها القرار رقم 16/52 في 31/1/1952 والذي جاء فيه (ظهر أن قرار لجنة التدقيق العامة في البصرة المطلوب تدقيقه تمييزاً والقاضي بالغاء التقدير جاء مخالفاً للصراحة القانونية ولم يكن مستنداً الى مبرر قانوني إذ أن الرهينة التي بمبلغ ألف دينار هي بإباحة السكن والإسكان والإيجار . وحيث أن الفقرة ( و ) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل رقم 36 لسنة 1939 تنص على أنه إذا كانت المدخولات لا تستلم نقداً فتقدر قيمتها التقديرية ، وبما أن المكلف يستفيد من المرهون بالسكن والإسكان فلذا يجب أن تقدر مدخولاته نقداً ، أما زعم اللجنة بأن الدائن – المميز عليه– يدفع ضريبة الأملاك فهو غير صحيح حيث أن ضريبة الملك تدفع من قبل صاحب الملك ، وليس من قبل المستأجر أو المرتهن كما ولا توجد أية علاقة نسبية بين الراهن والمرتهن مما يحمل اللجنة على الاقتناع بأن الرهينتين اللتين بمبلغ 1100 دينار و300 دينار بدون فائدة ولو كتب ذلك في سند المداينة إذ أن المفروض في المداينات والرهنيات هو وجود الفائدة والربح وأن لم ينوه بهما في سند الرهان لحصول التواطؤ بين الطرفين وذلك لغرض التهرب من الضريبة فللأسباب – المذكورة قرر نقض قرار لجنة التدقيق العامة في البصرة…) . وفي قرار آخر برقم 70/ ضريبة /1953 في 1/11/1953 جاء فيه    (قررت لجنة التدقيق إلغاء التقديرات الجارية عن فوائد رهينة زوجة المميز عليه بالنظر لأن معاملة الطابو تؤيد كون الدار مسجلة بأسم (ق) أخ المرتهنة ، وأن المرتهنة هي شقيقة الراهن واعتبرت ذلك من القرائن المؤيدة لكون الرهن دفع بدون ربح . إلا أن محكمة التمييز قررت نقض القرار – وجاء في قرارها "… إذ أن الرهينة التي بمبلغ 1000 دينار هي بإباحة السكنى والإسكان وحيث أن الفقرة ( و) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل رقم 36 لسنة 1939 تنص على أنه إذا كانت المدخولات لا تستلم نقداً فتقدر قيمتها التقديرية ، وبما أن المكلفة – المميز عليها تستفيد من المرهون بالسكنى والإسكان فلذا يجب أن تقدر مدخولاتها نقداً الأمر الذي قامت به السلطة المالية …" ) . ولكن ماالحكم في حالة خلو سند القرض من الفائدة ؟ للإجابة عن هذا التساؤل فإن الأصل في الديون أن تكون بفائدة لذلك فإن خلو السند من الفائدة لايعني تسليم السلطة المالية بذلك ، إذ تفترض السلطة المالية أن لاقرض دون فائدة وعدم ذكرها لايتعدى أن يكون تواطؤ بين طرفي الدين بقصد التهرب من دفع الضريبة(5). وقد أيدت محكمة التمييز ما ذهبت اليه السلطة المالية وقضت في عدة قرارات لها أن عدم ذكر الفائدة هو نوع من التواطؤ مابين الدائن والمدين بقصد التهرب من دفع الضريبة ومن هذه القرارات قرارها برقم 56/1952 الذي جاء فيه (… ظهر أن لجنة التدقيق العامة في البصرة قررت إلغاء التقديرين الجاريين على المكلف للسنتين ، دون أن تلاحظ أن المفروض في المداينات والرهنيات هو وجود الفائدة والربح ، وأن لم ينوه عنهما في سند المداينة والرهن ، وذلك لحصول التواطؤ بين الطرفين لغرض التهرب من الضريبة ، فعدم التفات اللجنة الى هذه النقطة والغاؤها التقدير كان غير صحيح …)(6) . وكذلك جاء في القضية المرقمة 61/ ضريبة /1956 (… وجد أن المميز عليه تاجر ومن جملة أعماله التقاضي بالفائدة كما أنه لاتوجد بينه وبين الراهنين علاقة نسبية يحتمل أن تكون سبباً للتسامح فضلاً عن ان المداينات متعددة وهذه جميعها دلائل على كون المداينات جرت بفائدة أما عدم ذكر ذلك في سندات المداينة المسجلة في دائرة الطابو فلا يكون سنداً يلجأ اليه حيث نية التواطؤ والتهرب من الضريبة ظاهرة لذلك تقرر نقض القرار المميز…)(7). كما وجاء في القضية 28/ ضريبة / 1956 : (إدعى الدائن أن المداينة بمبلغ 5000 دينار بلا فائدة ماهي إلا ضمان لعقد الشركة ولم يتأيد هذا الادعاء بدليل ما . كما تبين أن المميز عليه ممن يتعاطى المداينة بفائدة وأن ليس بينه وبين المدين صلة قرابة لهذا فإن المداينة المذكورة لايمكن اعتبارها بدون فائدة فقرر نقض قرار لجنة التدقيق العامة بخصوص اعتبار المداينة المذكورة بدون فائدة)(8) . كما وأكدت لجنة التدقيق الأولى بغداد ماذهبت اليه السلطة المالية بجلستها في تاريخ 19/1/1994 إذ تضمن قرارها ما يأتي:( … كما أن عدم النص بين الدائن والمدين على شرط الفائدة في سند المداينة يعد تنازلاً من الدائن للمدين وأن تنازل الدائن عن حق من حقوقه لا يسقط حق الخزينة وأن التنازل يعد تهرباً من أحكام الفقرة 2 من المادة الثانية من قانون الدخل رقم 113 لسنة 1982 المعدل . ولهذه الأسباب واستناداً للمادتين (2 ، 36) من قانون ضريبة الدخل قررت اللجنة رد الاستئناف وتأييد تقديرات وإجراءات السلطة المالية …)(9) . وعليه فإن عدم ذكر نسبة الفائدة في العقد بين طرفي الدين فإن الأساس الذي يعتمد عليه هو نسبة الفائدة القانونية(10) . ولكن ما الحكم في حالة النص على فائدة تقل عن سعرها القانوني ؟  للإجابة عن هذا التساؤل فإن التقدير يجري في هذه الحالة بالحد الأعلى لسعر الفائدة القانوني إلا إذا ثبت العكس أو حصلت قناعة السلطة المالية بأن سعر الفائدة المنصوص عليه هو السعر الحقيقي وهذا الاتجاه أيدته محكمة التمييز في العديد من قراراتها نذكر القرار المرقم 75 / ضريبة / 1960 في 17/12/1960 . الذي جاء في حيثياته :(أن السلطة المالية قدرت دخل المميز عليه للسنة 1960/1961 التقديرية عن فوائد الرهينة بنسبة 7% فأعترض ثم أستأنف لدى لجنة التدقيق لمدينة الحلة التي قررت تخفيض تقديره عن فوائد الرهينة من 70 دينار الى 50 ديناراً فميزت السلطة المالية القرار طالبة نقضه وجاء في لائحتها أن المفروض في المداينات هو وجود الفائدة والربح وأن لم ينوه عنهما في سند المداينة لاحتمال حصول التواطؤ بين الدائن والمدين لغرض التهرب من الضريبة وكذلك عدم وجود علاقة نسبية أو قرابة بينهما وأن تخفيض الفائدة من 7% الى 5% من قبل اللجنة يستند الى المادة 171 من القانون المدني التي تقضي بالزام المدين بدفع فائدة 5% في المسائل التجارية وهو غير وارد لأن الفائدة 5% تدفع الى الدائن في المسائل التجارية على سبيل التعويض عن التأخير إذا كان محل الالتزام مبلغاً من النقود وكان معلوم المقدار وقت نشوء الالتزام وتأخر المدين عن الوفاء . في حين أننا أمام عقد تأمين مال غير منقول لدى المكلف لقاء مبلغ 1000 دينار مدين به الطرف الآخر بفائدة ربما تزيد على 7% وأن طلب السلطة المالية مبني على نقطة قانونية وهو اعتبار الفائدة 7% تطبيقاً لحكم الفقرة (1) من المادة (172) من القانون المدني) . وأنه سبق لمحكمة التمييز أن أصدرت عدة قرارات تؤيد وجهة نظر السلطة المالية في هذا الخصوص وقد جاء في قرار المحكمة (… ظهر أن طلب التمييز حول تخفيض الفائدة القانونية عن الرهينة الوارد ذكرها في القرار المميز غير وارد بالنظر لما جاء في المادة 171 من القانون المدني كما لا يوجد ما يؤيد حصول الاتفاق بين ذوي العلاقة على سعر آخر يخالف النسبة المنصوص عليها في المادة المذكورة . الأمر الذي يكون معه القرار المميز بالنظر لما أستند عليه من أسباب موافقاً للقانون واعتراضات المميز غير واردة ، قرر ردها وتصديق القرار المميز …)(11) . وعموماً فإن السلطة المالية تفترض وجود الفوائد سواء ذكرت الفائدة في سند القرض بسعر أقل أم لم تذكر ، وعلى الدائن إثبات العكس ، إذا ما ادعى أن القرض من دون فائدة ، ومن القرائن التي اتخذتها محكمة التمييز واللجان الاستئنافية بوصفها أدلة على انتفاء الفوائد في الدين ، صلة القرابة بين الدائن والمدين(12) . إذ قد يكون الدائن أخاً للمدين أو عديلاً له(13) ، أو أن يكون الدائن ممن لا يتعاطى الإقراض بفائدة (الربا) لأسباب دينية أو إنسانية . وعلى أية حال فإن انتفاء الفائدة في الديون إنما يستخلص من الظروف المحيطة لكل حالة على حدة لأن لكل قضية ملابساتها الخاصة بها. وقد أيد هذا الاتجاه القرار الاستئنافي المرقم 558 في 7/10/1950 في القضية التي رفعت سنة 1952 الى إحدى لجان التدقيق التي تتلخص وقائعها بما يأتي :(في أن شخصاً إيراني الجنسية إشترى داراً وسجلها باسم والدة زوجته ، ثم قامت والدة الزوجة برهن الدار له . وقد عدت السلطة الضريبية أن هذه المعاملة تضم في ثناياها شيئاً من الفوائد ، رغم أن الشخص كان يدعي خلاف ذلك أمام لجنة التدقيق ، فقد أصدرت قرارها الاستثنائي موضحة أن هذا الرهن لا ينطوي على أية فائدة ، إذ أن غرض الشخص الحقيقي من هذه المعاملة هو شراء الدار لنفسه والسكن فيه ، ولكن بما أنه يتعذر عليه بوصفه إيراني الجنسية ، لذا فقد عمد الى تسجيله باسم والدة زوجته ، ثم أوعز اليها برهن الملك توثيقاً لحقوقه ، أي ليحول دون ضياع حقوقه في الدار المذكورة ، مما يستدل أن معاملة الرهن كانت صورية ولم يقصد منها الحصول على الفوائد)(14). ومما تجدر الإشارة إليه فإن المشرع الضريبي العراقي قد أعفى (دخل الأشخاص الطبيعيين من الفوائد عن ودائعهم وحساباتهم في المصارف وصناديق التوفير العراقية ودخل المنظمات العربية والدولية العاملة في العراق عن ودائعها وحساباتها سواء كانت بالعملة العراقية أم الأجنبية)(15) . يتضح من خلال النص بأن الهدف من وراء هذا الإعفاء هو تشجيع الأفراد والمنظمات العربية والدولية العاملة في العراق على الإدخار ولتقليل الاكتناز وذلك لتوجيه هذه المدخرات نحو الاستثمار في فعاليات التنمية الاقتصادية بايداع وفوراتهم في المصارف وصناديق التوفير العراقية وهذا بدوره يؤدي الى تنشيط الحركة التجارية والاقتصادية في القطر ولم يحدد المشرع العراقي مقدار الفوائد التي جاء بها الإعفاء بل جاء مطلقاً دون قيد فيجري على إطلاقه . وعلى أية حال فبعد أن عرضنا موقف التشريع الضريبي العراقي من الفوائد لذا لابد من الاطلاع على موقف التشريعات الضريبية المقارنة وكما يأتي :-

أولاً :- موقف التشريع الضريبي الأردني :-

أخضع المشرع الضريبي الأردني الفوائد والعمولات وفروقات العملة لضريبة الدخل وذلك من خلال نصه على أنه يخضع لضريبة الدخل ، الدخول التي تتأتى من (الفوائد والعمولات والخصميات وفروقات العملة)(16). يتضح من النص أن المشرع الأردني قد أخضع جميع أنواع الفوائد لضريبة الدخل أي سلك المنهج ذاته الذي سار عليه المشرع الضريبي العراقي .

ثانياً :- موقف التشريع الضريبي المصري :-

تدخل الفوائد ضمن إيرادات القيم المنقولة(17) ، التي تمثل العنصر الرابع من عناصر تكوين وعاء الضريبة الموحدة على الدخل في مصر أما في ظل القانون المرقم (91) لسنة 2005 فقد نص في المادة (6) منه على المصادر التي تفرض عليها الضريبة وأخرج إيرادات رؤوس الأموال المنقولة من بين هذه المصادر . أما في القانون السابق فقد أخضع الفوائد لضريبة الدخل وذلك من خلال نصه في الفقرات (1 ، 2 ، 5 ، 6 ) من المادة (6) من قانون ضريبة الدخل المصري المرقم 187 لسنة 1993 على ما يأتي :

(1- العوائد(18). وغيرها مما تنتجه السندات وأذونات الخزانة وما يدفع من مكافأة التسديد …

 2- عوائد القروض …

 5- عوائد الديون أياً كان نوعها …

 6- وعوائد الودائع والتأمينات النقدية …)

يتضح من خلال النص بأن المشرع المصري قد أخضع جميع أنواع الفوائد لضريبة الدخل سواء الفوائد التي تنتج عن السندات وأذونة الخزانة أم فوائد القروض أم الفوائد الناتجة عن الأسهم  وفوائد الديون والودائع والتأمينات أيضا . وكذلك أخضع الفوائد المتحققة عن أرباح الشركات(19).

ثالثاً :- موقف التشريع الضريبي السوري :-

وفي سوريا حيث يطبق نظام الضريبة النوعية تسري ضريبة الدخل على جميع أنواع الفوائد(20).  الناشئة عن الودائع والحسابات الجارية والدين والقرض كما أخضع حصص الفوائد(21). في الشركات ذات المسؤولية المحدودة أو الشركات المحاصة لضريبة الدخل السوري. ويلاحظ أن المشرع السوري نص على الفوائد والعوائد في فقرة قانونية واحدة بخلاف المشرع المصري الذي استبدلها .

من كل ما تقدم يتضح أن غالبية التشريعات الضريبية نصت على إخضاع الفوائد لضريبة الدخل باعتبار ان الفوائد تمثل نسبة ثابتة من رأس المال يدفعه الشخص الذي أصدر السند أو الأذن الى صاحب هذا السند ، أي بإضافته الى أصل الدين ومن ثم تخضع جميع أنواع هذه الفوائد للضريبة .

________________________

[1]- د. صالح عجينة ، مصدر سابق ، ص173 .

2- د. زكريا محمد بيومي ( ضريبة الدخل في التشريع السوداني ) ، مصدر سابق ، ص76 .

3- الفقرة (5) من المادة (2) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

4- مشار اليها في : تقي الوسواسي ( شرح قانون ضريبة الدخل ) ج1 ، مصدر سابق ، ص59 ومابعدها .

5- د. هشام العمري (الضرائب على الدخل) ، مصدر سابق ، ص16 ؛ د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص173 ؛ د. صادق الحسني (ضريبة الدخل) ، مصدر سابق ، ص103 .

6- مشار اليه في : تقي الوسواسي ، ج1 ، مصدر سابق  ، ص62 .

7- مشار اليه في : المصدر نفسه ، ص63 .

8- مشار اليه في : المصدر نفسه ، الصفحة نفسها .

9- مشار اليه في : د. عادل فليح العلي ( المالية العامة والتشريع المالي ) ، مصدر سابق ، ص ص220-221 .

0[1]- إن نسبة الفائدة التي تأخذ بها السلطة المالية ، هي الحد الأقصى للفائدة القانونية المنصوص عليها في المادة (172) من القانون المدني العراقي المرقم 40 لسنة 1951 وهي 7% .

[1]1- مشار اليه في : تقي الوسواسي ، ج1 ، مصدر سابق ، ص ص 61-62 .

2[1]- القرار الاستئنافي المرقم 576 في 14/5/1953 ؛ والقرار الاستئنافي المرقم 304 في 22/4/1952 . مشار اليهما في : د. صالح عجينة ، مرجع ساببق ، ص175 .

3[1]- القرار الاستئنافي المرقم 561 في 21/3/1952 مشار اليه في : المصدر نفسه ،  ص176 .

4[1]- مشار اليه في : المصدر نفسه والصفحة نفسها .

5[1]- الفقرتان (15 ، 17) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

6[1]- البند (3) من الفقرة (أ) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ .

7[1]- تعرف القيم المنقولة بانها الأصول المالية للثروة ، سواء أتخذت شكل قرض لشخص معنوي (سندات) أم كانت نصيباً في ملكية رأس المال ( أسهم وحصصا ) ، وقد تكون هذه الثروة منقولة أو عقارية ، مادية أو معنوية ( كشخصية الشريك) وغالباً ماتكون هذه الأصول متمثلة بصكوك ورقية ( أسهم وسندات) قابلة للتداول . راجع : عبد السلام محمد عبد السلام ( نظام الضريبة الموحدة على الدخل)، مصدر سابق ، ص326 ، هامش (2)  .

8[1]- استبدل المشرع المصري لفظ العوائد بدلاً من لفظ الفوائد تماشياً مع طبيعة الإيراد وهو الربا في ثوبه الجديد وكلاهما ربا محرم لايقره المشرع .

انظر : د. عبد الحميد الشواربي ( موسوعة الضرائب ) ، مصدر سابق ، ص65 .

9[1]- المادة (111) من قانون ضريبة الدخل المصري المرقم 187 لسنة 1993 .

20- الفقرة ( أ ) من المادة (83) من قانون ضريبة الدخل السوري المرقم 24 لسنة 2003 .

[1]2- البند (2) من الفقرة ( أ ) من المادة (83) من القانون نفسه . .